I GSK 1180/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 129/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 129/11 oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: J. J. wystąpił 12 kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7 713 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zgodnie z art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - mającego pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym - nie można pobierać akcyzy od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. Wnioskodawca wskazał też, że akcyzę w wysokości 500 zł zapłacił poprzedni właściciel samochodu, a zatem pobranie podatku po raz drugi było sprzeczne z zasadą jednokrotnego opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z 31 sierpnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z 6 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że podatnik zakupił 4 grudnia 2008 r. w Niemczech samochód marki [...], a następnie 12 grudnia 2008 r. przywiózł pojazd na terytorium Polski, co spełniało przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalił, że kwota podatku akcyzowego zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-U była prawidłowa. W celu wyliczenia kwoty podatku akcyzowego podatnik przyjął średnią wartość rynkową brutto pojazdu używanego, będącego przedmiotem obrotu krajowego, tej samej marki, modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem, co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z obowiązującym w dacie składania deklaracji podatkowej rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy na samochody osobowe uzależnione jedynie zastały od pojemności silnika, przy czym ich wysokość jest stała i wynosi od samochodu o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 - 13,6% kwoty nabycia pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) - opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Z kolei, stosownie do treści ust. 2 pkt 2 powołanego przepisu, podatnikami tego podatku są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Bez wątpienia zatem, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, nabycie wskazanego samochodu przez skarżącego obciążone było obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Sądu przytoczona regulacja nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami unijnymi, w szczególności z art. 23, 25 i 90 TWE. Przytoczone przepisy art. 23 i 25 TWE dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym. Ich interpretacja powinna uwzględniać treść art. 90 TWE. Trafnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że polski podatek akcyzowy nie stanowi cła sensu stricto i nie jest również opłatą o skutku równoważnym cłu w rozumieniu art. 23 i 25 TWE. Trybunał zajął jednak stanowisko, że akapit pierwszy art. 90 TWE należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Tym samym Trybunał uznał, że przepisy różnicujące stawki podatku akcyzowego na samochody nowe i używane naruszają art. 90 TWE. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy, jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu. W konsekwencji wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Sąd wskazał, że zapłata podatku akcyzowego dotyczyła w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (o pojemności silnika powyżej 2000 cm3), dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód ten został wyprodukowany w 2005 r., a jego nabycie nastąpiło w 2008 r. W złożonej 16 grudnia 2008 r. deklaracji AKC-U skarżący wskazał należny podatek w kwocie 7 713 zł. Skarżący zatem uiścił podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. według stawki 13,6%. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. Tak więc wysokość naliczonego podatku, zdaniem Sądu, była prawidłowa. Sąd podniósł ponadto, że wskazany przez skarżącego zarzut, iż akcyza od pojazdu została już zapłacona przez P. K. jest chybiony, wobec ustalenia przez organ I instancji, że dotyczyło to całkiem innego pojazdu. J. J. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 25 i 90 TWE w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., zapadłym w sprawie C-313/05. Uzasadniając przytoczoną podstawę kasacyjną wskazał, że zgodnie z art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - mającego pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym - nie można pobierać akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym i pobór takiej akcyzy ma charakter nielegalny. Akcyza obciąża wyłącznie samochody sprowadzane spoza obszaru Unii. Wyłączenia przewidziane w art. 25 i 90 TWE oznaczają, że państwa członkowskie Unii nie mogą obciążać akcyzą towarów nabytych w sposób wewnątrzwspólnotowy. Ponadto strona skarżąca wskazała, że nałożony podatek akcyzowy przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów krajowych zarejestrowanych wcześniej na terenie RP, ponieważ pojazdy krajowe zarejestrowane na terytorium RP nie są w ogóle obciążone podatkiem akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że P. K. był poprzednim właścicielem przedmiotowego pojazdu, a skarżący nabywając od niego pojazd przerejestrował go, co może wywoływać wrażenie, że chodzi o dwa różne samochody. Oznacza to, że na poprzednich etapach sprawy niedostatecznie wyjaśniono, dlaczego w sprawie P. K. figuruje z jednej strony, jako poprzedni właściciel przedmiotowego samochodu, z drugiej, jako właściciel innego pojazdu zupełnie niezwiązanego ze sprawą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany; a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że NSA nie może się domyślać argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać więc m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zatem wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Dążąc do skutecznego podważenia wyroku Sądu pierwszej instancji wnoszący skargę kasacyjną powinien więc zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie, mając na uwadze, że po upływie terminu przewidzianego do wniesienia środka prawnego niedopuszczalne jest przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych, a jedynie istnieje możliwość przedstawienia nowej argumentacji na poparcie zarzutów wcześniej postawionych. Skarżący oparł skargę kasacyjną jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniósł, że zgodnie z art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie można pobierać akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym i pobór takiej akcyzy ma charakter nielegalny. Wywodził, iż Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. Zarzut ten nie jest uprawniony, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnił wykładnię art. 90 TWE zawartą w wymienionym wyroku ETS, a ponadto należy zauważyć, że powołanego przez kasatora stwierdzenia w omawianym orzeczeniu nie ma i być nie mogło, gdyż Trybunał orzekał w trybie prejudycjalnym o wykładni przepisów Traktatu, a nie legalności (prawidłowości) stawek podatku stanowiącego część wewnętrznego systemu podatkowego państwa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wiążącej wykładni art. 90 TWE wyjaśniając, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło ten podatek. Stwierdził, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Ponadto wskazał, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku). Z wyroku ETS wynika, że zwrotowi podlega jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego używanego samochodu. Trybunał wskazał także, że celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z omawianym wyrokiem ETS, rozstrzygnięcie kwestii ewentualnej dyskryminacji fiskalnej w odniesieniu do każdego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, należy więc do organów krajowych. Zarzut kasacji, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja narusza powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy TWE przez oparcie jej na przepisach prawa krajowego, pomijając ogólnikowość tego zarzutu i brak jego uzasadnienia, jest co do zasady wadliwie postawiony, jeśli zważyć na to, co powiedziano wyżej oraz na fakt, że omawiany podatek akcyzowy stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego państwa i dlatego jest unormowany w ustawodawstwie krajowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z 23 stycznia 2004 r., został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło, ale w związku z czynnościami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego, takimi jak m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Może być poddawany ocenie nie w oparciu o przepisy art. 23 i 25 TWE, które dotyczą ceł i opłat o skutku równoważnym, lecz analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE, czyli w sposób wyżej omówiony. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. W konsekwencji organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Skarżący nie przedstawił żadnego zarzutu proceduralnego, nie wskazywał w szczególności na sprzeczności ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, na niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie wskazał na ewentualne błędy w wyliczeniach Dyrektora Izby Celnej. W tej sytuacji zarzut obciążenia go podatkiem akcyzowym jest gołosłowny. Powtarzany, nieuargumentowany zarzut wątpliwości, co do tożsamości samochodu, jest polemiką z prawidłowymi stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie w tym zakresie, któremu nie towarzyszy wskazanie naruszonego przepisu prawa, uchyla się spod kontroli kasacyjnej. W konkluzji stwierdzić należy, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie narusza ona przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani art. 90 TWE. Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 ppsa orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).