I SA/Łd 129/11

Dnia 28 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. J J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7.713 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zgodnie z art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - mającego pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym - nie można pobierać akcyzy od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. Wnioskodawca wskazał też, że akcyzę w wysokości 500 zł zapłacił poprzedni właściciel samochodu, a zatem pobranie podatku po raz drugi było sprzeczne z zasadą jednokrotnego opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie powołując w nim argumenty tożsame z argumentami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zastrzeżeń podatnika i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wskazał, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 ustawy). Podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację podatkową do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Organ przypomniał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 wskazał, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło, ale z w związku z czynnościami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego takimi jak między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które to dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Trybunał stwierdził ponadto, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakłada na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-290/05 Akos Nadasdi v. Vam-es Penzugyorseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vames Penzugyorseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga /LEX nr 193374/). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów, także tych przywożonych z innych państw Unii Europejskiej. Wskazał jedynie, że art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Innymi słowy podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W świetle powyższego, w ocenie organu, opodatkowanie nabycia przez podatnika samochodu osobowego wewnątrzwspólnotowo było zgodne zarówno z normami prawa krajowego, jak i prawa unijnego i w żadnym razie nie wywołało dyskryminujących skutków. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nadpłata jest ściśle związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszej kolejności zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i dopiero na tej podstawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku, a określenie zobowiązania nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania. Wobec powyższego, w oparciu o dane wynikające z licencjonowanego Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax oraz informatora Info-Ekspert, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że kwota podatku akcyzowego zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-U była prawidłowa. W celu wyliczenia kwoty podatku akcyzowego podatnik przyjął średnią wartość rynkową brutto pojazdu używanego będącego przedmiotem obrotu krajowego, tej samej marki, modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem, co samochód nabyty przez wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z obowiązującym w dacie składania deklaracji podatkowej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy na samochody osobowe uzależnione zastały jedynie od pojemności silnika, przy czym ich wysokość jest stała i wynosi od samochodu o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 - 13,6 % kwoty nabycia pojazdu. W ocenie organu nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażona w art. 4 ust. 5 u.p.a. Podatnik w dniu 4 grudnia 2008 r. zakupił w Niemczech samochód marki AUDI A6, a następnie w dniu 12 grudnia 2008 r. przywiózł pojazd na terytorium Polski, co spełniało przesłanki nabycia wewnatrzwspólnotowego. W skardze na powyższą decyzję podatnik zaprezentował stanowisko takie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, a następnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty, nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwy w sprawie jest fakt, iż Skarżący nabył samochód osobowy marki Audi A6 w Niemczech, w związku z czym uiścił należny podatek akcyzowy. W tym kontekście rozważyć należy sytuację materialnoprawną Skarżącego i tak zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) - opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Z kolei stosownie do treści ust. 2 pkt. 2 cytowanego przepisu podatnikami tego podatku są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Bez wątpienia zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym nabycie wskazanego samochodu przez Skarżącego obciążone było obowiązkiem zapłaty niniejszego podatku. W ocenie Sądu przytoczona regulacja nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami unijnymi, w szczególności z art. 23, 25 i 90 TWE. Przytoczone przepisy art. 23 i 25 TWE dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym. Ich interpretacja powinna zatem uwzględniać treść art. 90 TWE ("Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe."). Trafnie organ podatkowy wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w cytowanym wyroku z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że polski podatek akcyzowy nie stanowi cła sensu stricto i nie jest również opłatą o skutku równoważnym cłu w rozumieniu art. 23 i 25 TWE. Trybunał zajął jednak stanowisko, że akapit pierwszy art. 90 TWE należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się o podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Tym samym TSUE uznał, że przepisy różnicujące stawki podatku akcyzowego na samochody nowe i używane naruszają art. 90 TWE. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok TSUE (wówczas ETS) z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo TSUE opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." W konsekwencji "wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1505/08). W rozpoznanej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (o pojemności silnika powyżej 2000 cm3), dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód ten został wyprodukowany w 2005 r., a jego nabycie nastąpiło w 2008 r. W złożonej w dniu 16 grudnia 2008 r. deklaracji AKC-U Skarżący wskazał należny podatek w kwocie 7713 zł. Skarżący w związku z tym uiścił podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. według stawki 13,6%. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. Tak więc wysokość naliczonego podatku była prawidłowa. Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady "jednokrotności" opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Warto w tym miejscu powołać się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. (I FSK 1526/07), zgodnie z którym "do wniosku, iż w przypadku akcyzy od samochodów wyłączona jest zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy, prowadzi przede wszystkim zwrot "każdej sprzedaży" z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy. Gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeśli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przez zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przez zarejestrowaniem pojazdu)". Podnieść ponadto należy, że wskazany prze Skarżącego zarzut, iż akcyza od niniejszego pojazdu została już zapłacona przez P. K. jest całkowicie chybiony wobec ustalenia przez organ I instancji (karta 45 - 46 decyzji), że dotyczyło to całkiem innego pojazdu. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 TWE oraz art. 80 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., jak również art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji P.Z-C.