I GSK 1222/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. S. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1969/10 w sprawie ze skargi S. P. S. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1969/10 oddalił skargę S. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Urząd Celny I w W. w dniach od 24 sierpnia 2006 r. do 29 września 2006 r. przeprowadził w przedsiębiorstwie S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w obrocie produktami akcyzowymi za okres od dnia 1 do dnia 31 maja 2004 r. Według ustaleń organu spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo olej opałowy od dostawcy zagranicznego S. D. O. G. z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy. Nabywany przez spółkę olej opałowy był następnie sprzedawany odbiorcom krajowym, przy czym faktury VAT zawierały w rubryce "nazwa towaru" zapis "olej opałowy, produkt przeznaczony do celów grzewczych lub dalszej odsprzedaży do ww. celów". Ponadto, jak ustalono, w złożonej za maj 2004 r. deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/I zastosowała wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 197 zł/1000 litrów. Do deklaracji AKC-3 spółka nie złożyła organowi oświadczeń, o których stanowi § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825, dalej "rozporządzenie"). Oświadczenia takie nie były również składne organom, we właściwości których znajdują się miejsca zarejestrowanego handlowca w Leśmierzu oraz w Kołbaskowie, do których olej opałowy był dostarczany w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, wobec braku spełnienia wymogów dla ubiegania się o obniżoną stawkę podatku akcyzowego, spółka powinna zastosować stawkę określoną w § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. dla oleju opałowego stawkę określoną w poz. 1 pkt 3 lit. a) załącznika nr 2, czyli w wysokości 1.141 zł/1000 litów. Ponadto, nabywając wewnątrzwspólnotowo preparaty grupy olejów mineralnych spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy w deklaracji AKC-3, zgodnie z terminami określonymi w art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), gdyż powyższe nabycie odbyło się poza procedurą zawieszenia podatku akcyzowego, zatem zapłata podatku powinna nastąpić w ciągu 10 dni od dnia dokonania tego nabycia. Decyzją z [...] września 2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 10.939.927 zł, za dzień 6 maja 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 209 litrów CALIBRATION FLUID C w wysokości 238 zł, za dzień 7 maja z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 17.995 litrów FLAVEX 709, 9466 litrów CATANEX H 713, 24.966 litrów HMVIP 30 w wysokości 59.819 zł. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 i 5, art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 39 ust. 3 i 4, art. 55 ust. 1 i 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2, § 3 ust. 3 pkt 2, § 4 ust. 3 i 5 powołanego rozporządzenia. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, określając jednocześnie spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 10.989.183 zł, zaś z tytułu dokonanego w dniu 7 maja 2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu CATANEX H 713 w wysokości 10.801 zł. Według organu odwoławczego wprawdzie spółka prawidłowo zadeklarowała podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów FLAVEX 709, ATANEX H 713, CALIBRATION FLUID, wykazując je w deklaracji AKC-3 złożonej za maj 2004 r., jednakże nabycia produktu CATANEX H 713 nie zadeklarowała w deklaracji uproszczonej AKC-U. Jak wskazał organ odwoławczy, w związku z dokonanymi w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego nabyciami wewnątrzwspólnotowymi oleju opałowego od S. D. O. G., skarżąca nie złożyła oświadczeń o przeznaczeniu tych olejów, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z § 4 ust. 3 rozporządzenia. Tym samym organ zaaprobował wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji stanowisko, że w stosunku do omawianych olejów opałowych lekkich, zastosowanie powinna mieć stawka w wysokości 1141 zł/1000 l. Spółka, co prawda, załączyła oświadczenie, w świetle których przywożone w ramach nabycia wewnątrzwspólntowego oleje opałowe zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe, jak również przedstawiła informację, że przedmiotowe oświadczenie potwierdza w formie pisemnej dane przekazywane urzędnikom szczególnego nadzoru podatkowego w punkcie zarejestrowanego handlowca, tym nie mniej wspomniane oświadczenie powinno było zostać przedłożone najpóźniej w chwili złożenia deklaracji podatkowej, czego spółka nie uczyniła. Rozpoznając skargę spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi podatkowa kwalifikacja nabycia przez spółkę w maju 2004 r. oleju opałowego od dostawcy S. D. O.G., z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podatnik w złożonej deklaracji AKC-3, wraz z załącznikiem AKC-3/l, zastosował wprawdzie obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 197,00 zł/1.000 litrów, jednak nie złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego I w W. oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Oświadczenia te nie zostały również złożone w innych organach podatkowych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego powinna być dokonana czynność złożenia obu oświadczeń, tj. zarówno oświadczenia uzyskiwanego od nabywców (o czym traktuje § 4 ust. 1 rozporządzenia), jak i oświadczenie importera (§ 4 ust. 3). Przepis § 4 ust. 3 rozporządzenia wprost nie określa w jakim terminie powinno być złożone oświadczenie wskazujące, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Termin ten wynika jednak m.in. z § 4 ust. 5 rozporządzenia. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, pociąga za sobą niemożność opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Czynność złożenia oświadczenia odnosi się zatem do czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli w momencie składania deklaracji podatnik nie wywiązał się z wymogów wskazanych w § 4 ust. 3 rozporządzenia, to nie miał podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej. Ta zależność wskazuje, że oświadczenie powinno zostać sporządzone najpóźniej w chwili złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej. Nietrafny jest zatem zarzut spółki jakoby uzależniając zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od sporządzenia oświadczenia, co przekłada się na termin jego posiadania, organ wprowadził dodatkowe, niewynikające z rozporządzenia warunki odnośnie czasu i formy składania oświadczenia dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów opałowych, czym naruszył art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki od posiadania oświadczenia wynikało z ówcześnie obowiązujących przepisów, a zatem, jak można wnosić, były znane skarżącej, która składała deklarację podatkową z zastosowaniem stawki uwarunkowanej sporządzeniem i przesłaniem właściwemu organowi tego oświadczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przypisanie skarżącej podatkowych konsekwencji niewywiązania się z tego warunku nie narusza zasady zaufania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, aby skarżąca została wprowadzona w błąd przez organ, czy obciążona nie przewidzianymi przez prawo konsekwencjami finansowymi Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne, preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, dlatego odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Powyższego nie zmienia przedłożenie przez skarżącą, wraz z zastrzeżeniem do protokołu kontroli, jej oświadczeń z dnia 12 października 2006 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a." Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: § 4 rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżąca nie spełniła wymogów dotyczących zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i przez to utraciła prawo do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych olejów opałowych obniżonej stawki akcyzy w wysokości 197zł/1000 litrów. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, w zakresie o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r., pomimo faktu, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących podatku akcyzowego oraz przepisów o postępowaniu, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 120 i art. 211 § 1 tej ustawy poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i kierowanie się wyłącznie względami fiskalnymi.; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co skarżącej nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie § 4 rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że nie spełniła wymogów dotyczących zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i przez to utraciła prawo do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych olejów opałowych obniżonej stawki akcyzy w wysokości 197zł/1000 litrów. Przystępując do rozpoznania powyższego zarzutu wskazać na wstępie należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała wymieniona ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane, na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r., zatem do jej rozstrzygnięcia zastosowanie znajdują powołane przepisy. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jak wynika z § 4 ust. 3 rozporządzenia, importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia braku oświadczeń złożonych przez importera dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywcy oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z brzmienia § 4 ust. 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w pozycji 1 pkt 3 lit. b i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Czynność złożenia oświadczenia odnosi się do czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dlatego do tej czynności skarżąca spółka powinna złożyć oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub o odsprzedaniu z przeznaczeniem na cele opałowe, aby móc skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podzielić należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że złożenie omawianego oświadczenia, jako warunku koniecznego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, powinno być dokonane najpóźniej w chwili złożenia deklaracji podatkowej AKC-3, której obowiązek złożenia wynika z art. 18 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niespełnienie warunku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, jakim jest złożenie stosownego oświadczenia, najpóźniej w chwili składania deklaracji AKC-3, stosownie do przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia, spowodowało konieczność zastosowania przez spółkę dla oleju opałowego stawki określonej w pozycji 1 pkt 3 lit. a) załącznika nr 2 do rozporządzenia, tj. w wysokości 1.141 zł/1.000 Iitrów. Za nietrafne należy uznać wskazanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem określa rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji kontrolował legalność decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Toteż, do tej czynności nie odnosił się przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Niewątpliwie, zgodnie z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisom tym uchybiono. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Brak jest podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie uznać, iż Sąd pierwszej instancji uchybił tym wymogom. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., co wymaga podkreślenia, określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu, tym samym nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.