III SA/Wa 1969/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest skierowana S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 10 989 183 zł, zaś z tytułu dokonanego w dniu 7 maja 2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu CATANEX H 713 w wysokości 10 801 zł. Stan sprawy, według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Decyzją z [...] września 2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 10 939 927 zł, za dzień 6 maja 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 209 litrów CALIBRATION FLUID C w wysokości 238 zł, za dzień 7 maja z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 17995 litrów FLAVEX 709, 9466 CATANEX H 713, 24966 litrów HMVIP 30 w wysokości 59 819 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie od 24 sierpnia 2006 r. do 29 września 2006 r. przeprowadzono w przedsiębiorstwie Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w obrocie produktami akcyzowymi w okresie od 1 do 31 maja 2004 r. Jak ustalono, Spółka w złożonej za okres rozliczeniowy maj 2004 r. deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/I zastosowała wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 197 zł/ 1000 l. Jednocześnie nie składała organowi oświadczeń, o których stanowi § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 dalej "rozporządzenie"). Oświadczenia takie nie były również składne organom, we właściwości których znajdują się miejsca zarejestrowanego handlowca w L. oraz w K., do których olej opałowy był dostarczany w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, organ stwierdził, że wobec błędnego zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, Spółka winna w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego zastosować stawkę określoną w § 3 ust. 3 rozporządzenia tj. dla oleju opałowego stawkę określoną w poz. 1 pkt 3 lit. a) załącznika nr 2, czyli w wysokości 1 141 zł/1 000l. Ponadto organ wskazał, że Spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo preparaty grupy olejów mineralnych nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy w deklaracji AKC-3, zgodnie z terminami określonymi w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż powyższe nabycie odbyło się poza procedurą zawieszenia podatku akcyzowego, zatem zapłata podatku powinna nastąpić w ciągu 10 dni od dnia dokonania tego nabycia. Powyższa decyzja w następstwie rozpoznania odwołania Spółki została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 10 989 183 zł, zaś z tytułu dokonanego w dniu 7 maja 2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu CATANEX H 713 w wysokości 10 801 zł. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że jakkolwiek Spółka prawidłowo zadeklarowała podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów FLAVEX 709, ATANEX H 713, CALIBRATION FLUID wykazując je w deklaracji AKC-3 złożonej za maj 2004 r . to jednak nabycie produktu CATANEX H 713 winno być zadeklarowane w deklaracji uproszczonej AKC-U. W związku z dokonanymi w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego nabyciami wewnątrzwspólnotowymi oleju opałowego od S. GmbH, Skarżąca nie złożyła oświadczeń o przeznaczeniu tych olejów, który to obowiązek wynikał z § 4 ust. 3 rozporządzenia. Tym samym organ zaaprobował wyrażone w decyzji organu I instancji stanowisko, że w stosunku do przedmiotowych olejów opałowych lekkich zastosowanie winna mieć stawka w wysokości 1141 zł/1000 l. Jakkolwiek Spółka załączyła oświadczenie, w którym stwierdziła, że przywożone w ramach nabycia wewnątrzwspólntowego oleje opałowe zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe, zawarła nadto informację, że przedmiotowe oświadczenie potwierdza w formie pisemnej dane przekazywane urzędnikom szczególnego nadzoru podatkowego w punkcie zarejestrowanego handlowca, to zdaniem organu wspomniane oświadczenie powinno było zostać przedłożone najpóźniej w chwili złożenia deklaracji podatkowej, czego Spółka nie uczyniła. W skardze z dnia 2 lipca 2010 r. wniesionej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności § 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że nie spełniła wymogów dotyczących zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i przez to utraciła prawo do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych olejów opałowych obniżonej stawki w wysokości 197 zł/1000 l. Ponadto zarzuciła wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii nieskuteczności złożonego oświadczenia Spółka wyjaśniła, że przepisy rozporządzenia w żadnym miejscu nie określają terminu, w którym oświadczenie podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów opałowych powinno być złożone. Skoro żaden przepis nie zawiera ograniczeń co do terminu złożenia takiego oświadczenia, oświadczenie takie będzie ważne, o ile złożone zostanie przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zawrzeć ograniczenia w tym względzie, wzmiankowane przepisy powinny to jasno uregulować. Spółka wskazała, że przedmiotowe oświadczenie nie powoduje, że obowiązki w zakresie rozliczenia podatku od olejów smarowych zostają przeniesione na inny podmiot, służy ono w istocie ułatwieniu kontroli organom podatkowym o jest jedynym z wielu dokumentów potwierdzających fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów opałowych. Nadto Skarżąca wyraziła stanowisko, że przedmiotowe oświadczenia odróżnia się pod względem rygoru jego niezłożenia od oświadczenia, uzyskiwanego od nabywców (o czym traktuje § 4 ust. 1 rozporządzenia). Argumentowała, że skoro ustawodawca jedynie w odniesieniu do oświadczeń otrzymywanych od nabywców określił ich treść, to zróżnicowane muszą być również rygory dotyczące momentu jego posiadania. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe oświadczenie nie posiada równie formalnej rangi co oświadczenie nabywcy; służy jedynie ułatwieniu kontroli organom podatkowym i jest jednym z wielu dokumentów poświadczających fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu olejów opałowych. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, ze prawidłowym jest stanowisko, iż przedmiotowe oświadczenie może być skutecznie złożone również później niż w chwili składania deklaracji podatkowej oraz, że ich złożenie w terminie późniejszym (w tym również na wezwanie organu podatkowego) nie powoduje utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Ponadto w ocenie Spółki organ kierując się względami fiskalnymi zastosował niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Zakwestionował bowiem prawidłowość zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki akcyzy poprzez wprowadzenie dodatkowych, niewynikających z rozporządzenia warunków odnośnie czasu i formy składania oświadczenia dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów opałowych. W konsekwencji – w ocenie Skarżącej - naruszone zostały art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przywołała orzecznictwo dotyczące tych przepisów. W odpowiedzi na skargę z dnia 2.08.2010 r. organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał wcześniej wyrażane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Z kolei art. 134 §1 wymienionej ustawy stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.02.2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588). Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi podatkowa kwalifikacja nabycia przez Skarżącą w maju 2004 r. oleju opałowego od dostawcy zagranicznego S. GmbH z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podatnik w złożonej deklaracji AKC-3, wraz z załącznikiem AKC-3/l zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 197,00 zł/1.000l. Jednocześnie jednak Skarżąca nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia. Przepis ten stanowił, że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenia nie zostały również złożone w innych organach podatkowych. Rację ma Skarżąca twierdząc, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego sposobu wykorzystania oleju. Jednak nie sposób nie dostrzegać, że prawidłowe wywiązanie się z obowiązku posiadania oświadczenia warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej wynikało to z brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Polemizując ze Skarżącą należy wskazać, że oba oświadczenia, tj. zarówno oświadczenie, uzyskiwane od nabywców (o czym traktuje § 4 ust. 1 rozporządzenia), jak i oświadczenie importera zostały pod względem ich skutków w zakresie stawki podatku akcyzowego potraktowane podobnie. W związku z tym istotne jest, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09). Istotnie przepis § 4 ust. 3 rozporządzenia wprost nie określa w jakim terminie powinno być złożone oświadczenie wskazujące, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Termin ten wynika jednak m.in. § 4 ust. 5 rozporządzenia. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Czynność złożenia oświadczenia odnosi się zatem do czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli w momencie składania deklaracji podatnik nie wywiązał się z wymogów wskazanych w § 4 ust. 3 rozporządzenia, to nie miał podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej. Ta zależność wskazuje, że oświadczenie powinno zostać sporządzone najpóźniej w chwili złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej. Nie jest zatem prawidłowe twierdzenie Skarżącej, że uzależniając zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od sporządzenia oświadczenia, co przekłada się na termin jego posiadania, organ wprowadził dodatkowe, niewynikające z rozporządzenia warunki odnośnie do czasu i formy składania oświadczenia dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów opałowych, czym naruszył art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki od posiadania oświadczenia wynikało – jak wyżej wskazano - z ówcześnie obowiązujących przepisów, należy zatem wnosić, że były one znane Skarżącej, która składała deklarację podatkową z zastosowaniem stawki uwarunkowanej sporządzeniem i przesłaniem właściwemu organowi tego oświadczenia. Przypisanie Skarżącej podatkowych konsekwencji niewywiązania się z tego warunku nie narusza zasady zaufania, bowiem nie można twierdzić, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez organ, czy obciążona nie przewidzianym przez normodawcę następstwem prawnym. Ze względu na brzmienie § 4 ust. 3 rozporządzenia podzielić należy pogląd organu, że jako substytutu oświadcza nie można potraktować informacji widniejącej na dokumentach ADT wskazującej, że przedmiotem obrotu jest olej opałowy. Nie jest również uprawnione uznanie jako równoznacznego z oświadczeniem poinformowania pracowników szczególnego nadzoru podatkowego o miejscu i czasie dokonania nabycia wewnatrzwspólnotowego olejów opałowych, wpisu do ewidencji prowadzonej w miejscu odbioru towarów, która kontrolowana jest przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Są to bowiem odrębne od powinności złożenia oświadczenia obowiązki nałożone na Spółkę (np. ze względu na status zarejestrowanego handlowca). Gdyby wolą prawodawcy było zamienne traktowanie tych obowiązków oraz oświadczenia, to dałby temu wyraz, nie uzależniając możliwości zastosowania preferencyjnej stawki od złożenia oświadczenia. Tak się jednak nie stało, a z woli prawodawcy temu właśnie dokumentowi, spełniającemu określone wymogi, należy przypisać szczególne znaczenie dowodowe, czym uzasadniany jest podgląd o niedopuszczalności konwalidacji wadliwego oświadczenia czy jego braku innymi środkami dowodowymi (to stanowisko ilustrują np. wyroki: NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 498/07 i z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 535/07, WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt l SA/ Wr 752/05). Z uwagi na okoliczność, że zarówno oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jak i oświadczenie z § 4 ust. 3 rozporządzenia stanowiły warunek konieczny do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej powyższe stanowisko należy odnieść do obu rodzajów oświadczeń. Z tych właśnie względów zamierzonego przez Skarżącą skutku nie mogło wywołać przedłożenie duplikatów oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego na kolejnym etapie obrotu tym wyrobem. Po pierwsze bowiem nie stanowią one oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia, po drugie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest jednofazowy, a duplikaty oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego dotyczyły kolejnego etapu obrotu tym wyrobem. Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia również okoliczność, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99), iż odstępstwo od wykładni pragmatycznej nie może się odbywać w ramach wykładni rozszerzającej. Wreszcie można stwierdzić, że z uwagi na okoliczność, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Skoro zatem orzecznictwo opowiada się za obowiązkiem dopilnowania przez podatnika nabywców, by złożyli oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia obciążając podatnika w tym zakresie obowiązkiem dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym obciążeniu ryzykiem wadliwości oświadczeń kontrahentów (tak np. NSA w wyroku z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 LEX nr 465799), to – argumentując z większego na mniejsze – tym bardziej należy przypisać obowiązek posiadania i przesłania przez podatnika własnego oświadczenia. Sporządzenie oświadczenia z § 4 ust. 3 rozporządzenia jest bowiem mniej skomplikowane, niż wypełnienie obowiązku z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Z przedstawionych powodów należy również przyznać rację organowi, że dla podzielenia poglądu Skarżącej nie ma znaczenia przedłożenie, wraz z zastrzeżeniem do protokółu kontroli oświadczenia Skarżącej z dnia 12.10.2006 r. Sąd podziela przy tym pogląd zawarty w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07, iż "w świetle art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie ma (...) podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego". Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, wyłącznie wtedy jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze, że w kontrolowanym postępowaniu i decyzji nie doszło do naruszenia prawa w powyższym rozumieniu, zarówno w aspekcie zarzutów wskazanych przez Skarżącą, jak i w kontekście innych naruszeń prawa, brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W związku z tym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.