I GSK 125/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie Jan Bała NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. H. – P. W."H." I.– E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Po 632/05 w sprawie ze skargi I. H. – P. W. "H." I. – E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 632/05, oddalił skargę I. H. – P. W. "H." I.-E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez I. H. – P. W. "H." I.-E. w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr OBR [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. w części dotyczącej pochodzenia towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego. Organ zmienił stawkę celną z 18% na 120%, określił wysokość długu celnego i wezwał importera do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego w kwocie 58.069,60 zł wraz z odsetkami wyrównawczymi. Organ podał, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m.in. fakturę handlową oraz świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Wskazał również, iż polskie organy celne zwróciły się do chińskich władz celnych o dokonanie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych między innymi przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Pismem z dnia 25 września 2003 r. chińskie władze nie potwierdziły jego autentyczności. Negatywny wynik weryfikacji uniemożliwił przyjęcie świadectwa pochodzenia jako prawidłowego dowodu uprawniającego do zastosowania konwencyjnej stawki celnej w wysokości 18%, zaś ze względu na niemożność ustalenia kraju pochodzenia towaru, organ zastosował wyższą stawkę celną, czyli autonomiczną stawkę podwyższoną o 100%. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych − nieautentycznego świadectwa pochodzenia przedłożonego przez stronę. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., organ pierwszej instancji dokonał wymiaru uzupełniającego odsetek wyrównawczych i wezwał importera do ich uiszczenia. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzje organu celnego i instancji. Oddalając skargę I. H. – P. W. "H." I.-E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że organy celne obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, szczególnie w zakresie prawidłowości udokumentowania pochodzenia importowanego towaru. Możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest właśnie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie budzi wątpliwości zgodność przepisu § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851), dalej także jako: rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r., z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r. wydane zostało bowiem na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego), upoważnienie to dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (art. 19 § 1, § 2 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Ze względu na zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym nie można przypisywać treści § 20a omawianego rozporządzenia znaczenia idącego dalej niż związanego ściśle z kwestią dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania danej sprawy celnej na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach wskazanych w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podał, że użycie przez ustawodawcę zwrotów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., z którego wynika, że dany "organ" wystawiający określone świadectwo nie musi być w każdym przypadku organem celnym, czy organem administracji publicznej państwa obcego, któremu należałoby przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, iż pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20a ust, 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. Nie może też ono korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza jednak w żaden sposób stosowania - za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego - przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnośnie zarzutów dotyczących niemożności przedłożenia przez stronę prawidłowych dokumentów mających potwierdzać pochodzenie towaru z obszaru Chin, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mogły one zasługiwać na uwzględnienie, gdyż przed wydaniem decyzji w obu instancjach strona została prawidłowo poinformowana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgłoszenia własnych wniosków dowodowych itd. Z tego uprawnienia strona nie skorzystała. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut dotyczący konieczności powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectwa i wskazał, że organy celne obu instancji dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Chin. W piśmie Inspekcji Wjazdowej/Wyjazdowej i Biura Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej D., X. (Chiny) z dnia 25 września 2003 r. wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonego dochodzenia stwierdzono, że m.in. sporne świadectwo pochodzenia towaru zostało sfałszowane. Certyfikat specjalnego Formularza A nie został bowiem wydany przez tę Inspekcję (do czego była ona podmiotem wyłącznie uprawnionym), a pieczęć widniejąca w pozycji 11 dokumentu została podrobiona (zgodnie z tłumaczeniem w aktach administracyjnych: sfałszowana). Ponieważ sama pieczęć miała pochodzić od Chińskiej Rady dla Promocji Handlu Międzynarodowego (X.) zwrócono się do niej bezpośrednio o przeprowadzenie dalszego dochodzenia w tej kwestii. Organ ten potwierdził fakt sfałszowania pieczęci i widniejącego pod nią podpisu. Biorąc pod uwagę dane przedstawione w piśmie z dnia 25 września 2003 r. organ celny, zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie uznał, iż były uzasadnione podstawy do zakwestionowania autentyczności spornego świadectwa pochodzenia towaru. Przepisy prawa celnego nie przewidywały pozyskiwania przez organ celny dodatkowych dowodów w tym zakresie za stronę, był on bowiem zobowiązany jedynie do oceny przedstawionych przez nią dowodów z punktu widzenia ich poprawności oraz możliwości wykorzystania przy ustalaniu prawidłowej stawki celnej. Obowiązek udowodnienia pochodzenia spoczywał zatem na samym importerze towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podkreślił, że nie doszło do naruszenia w toku postępowania art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem nie było ono prowadzone w żadnym fragmencie przez służby administracyjne państwa obcego. Sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowiło w istocie czynność o charakterze dowodowym i nie mogło być ono traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie zachodzi podnoszona przez stronę skarżącą sprzeczność pomiędzy wskazanymi przepisami, podzielając tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznych stanów faktycznych (m.in. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 2505/06, niepublikowany). W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo stwierdziły konieczność nałożenia na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Wynikało to z faktu zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych -nieautentycznych świadectw pochodzenia przedłożonych przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tego dokumentu. Skarżąca spółka nie udowodniła w toku postępowania w żaden sposób, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane zostało szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jej zaniedbania czy świadomego działania, co mogłoby ewentualnie uzasadniać zwolnienie od obowiązku uiszczenia odsetek. W skardze kasacyjnej I. H. – P. W. "H." I.-E. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów: a. art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów, organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, które to naruszenie miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za na tyle istotne, iż może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją; b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) jeżeli zastosowane w sprawie rozporządzenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie reguluje procedury współpracy z organem pozaeuropejskiego państwa obcego, nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania polskich organów celnych w tym zakresie, 2) zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej zostały w całości pominięte, 3) organ celny stosując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie wykazał, czy zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą, 4) nie ma pewności, czy odpowiedź organu państwa eksportera została sporządzona w formie przewidzianej przez miejscowe prawo oraz w ramach kompetencji osób, które je wystawiły, 5) nie wyjaśniono, czy organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego jest uprawniony do weryfikacji świadectwa zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie eksportera, bowiem polski organ celny powinien zażądać legalizacji oświadczenia organu państwa eksportera co najmniej przez polski urząd konsularny w państwie eksportera, 6) pominięto okoliczność, że dokumentowi przesłanemu przez organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, przysługuje jedynie domniemanie zgodności z prawdą okoliczności w nich stwierdzonych, które może być obalone przeciwdowodem, a skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak Sąd pierwszej instancji (podobnie jak organy celne) uznał, że postępowanie w tym zakresie byłoby zbędne, czym zamknął stronie jedyną możliwą drogę do wykazania swoich racji, w sytuacji gdy organy celne wydające decyzje w sprawie oparły się jedynie na stanowisku jednostki organizacyjnej państwa eksportera stwierdzającego arbitralnie (bez wskazania zastosowanego sposobu postępowania dla zajęcia stanowiska) fakt sfałszowania pieczęci, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania; c. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że organy celne dysponując wzorami pieczęci organów państwa eksportera, powziąwszy wątpliwość co do autentyczności pieczęci winny najszybciej jak tylko jest to możliwe zwrócić się do strony postępowania, w celu wyjaśnienia wątpliwości, i to tym bardziej, że kraj eksportera jest położony w kręgu innej kultury prawnej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania; d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) został błędnie rozłożony ciężar przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy w szczególności w zakresie sposobu i zakresu ustalenia podstawy do naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) oraz możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% w oparciu o ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej − A Stawki celne, 2) organy celne wystąpiły do organów państwa eksportera w indywidualnej sprawie z zakresu administracji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie (w trybie przewidzianym art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej), e. art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na etapie postępowania w jakim prowadzone było ono przez organy państwa eksportera, przez co złamana została reguła, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi, podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego: 1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do importera odsetek wyrównawczych pomimo niewykazania, aby importer osiągnął korzyść finansową, przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, podczas gdy zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania; zastosowanie w sprawie § 22a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby przyjąć, że on obowiązuje, to nie upoważnia on organu celnego do pominięcia procedury wyjaśnienia czy uzyskany od organu państwa eksportera dokument wystawiony został zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w kraju eksportera (legalizacji); przyjęcie, że w sprawie może być zastosowany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jakim dotyczy on stawki celnej autonomicznej, w sytuacji gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej − A Stawki celne przewidujący możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%. 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi, a nie do granic danej sprawy: a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów, 2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie − wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, b) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na naruszeniu zasad doręczania pism i decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi; c) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na niepoinformowaniu strony niezwłocznie o tym, że przedłożone przez nią w toku postępowania celnego (już na etapie zgłoszenia celnego) dokumenty mogą budzić wątpliwość co do ich autentyczności, w sytuacji gdy organy celne dysponują wzorami druków i pieczęci obcych organów celnych i mogą je bez problemu porównać z drukami i pieczęciami przedstawianymi przez importera; d) pominięcia okoliczności, że decyzje organów celnych wydane w sprawie co do odsetek wyrównawczych (niezależnie od tego czy w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, czy też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) nie wskazują precyzyjnie daty początkowej i daty końcowej ich naliczania ani też nie wskazują precyzyjnie kwoty od jakiej podlegają naliczeniu bądź wskazują ją błędnie, co powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji odsetek wyrównawczych co do wysokości; e) pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy: 1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru przez importera na obszar Polski, który to przepis ma istotny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stroną a organem, 2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie wydawania objętych zaskarżeniem decyzji. Ponadto skarżący zarzucił niezgodność przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) z art. 217 w zw. art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim: 1. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustala on wysokość stawki autonomicznej, albowiem: a) ustala stawkę daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, b) wydany został na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej. 2. przepis § 1 ww. rozporządzenia narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje organowi celnemu w stosunku do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 %, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, albowiem: ustala on stawkę daniny publicznej mającej wyraźny charakter represyjny, stawka daniny publicznej o charakterze represyjnym winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, wydany został na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych do jego wydania. 3. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) narusza art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim poprzez brak przejrzystości i jednoznaczności przepisów zezwala organom celnym na arbitralność i dowolność prowadzenia postępowania celnego, albowiem: a) ustanawia wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne przepisy, które urągają zasadom prawidłowej legislacji; b) zezwala organom celnym na takie prowadzenie postępowania, które z uwagi na brak przejrzystości przepisów umyka kontroli instancyjnej co do prawidłowości wydanej decyzji. 4. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji. 5. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w zakresie, w jakim łamie on zasadę demokratycznego państwa prawa), albowiem przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania administracyjnego, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu na każdym jego etapie. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. narusza art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim łamie on zasadę bezpośredniego stosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 83 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, albowiem: a) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której rozstrzygnięcie opierane jest na odpowiedzi udzielonej przez podmiot państwa trzeciego, o którym organ nie wiedział, czy jest podmiotem do tego uprawnionym, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego; b) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której pozbawia się stronę możliwości wywodzenia korzystnych dla niej skutków prawnych z faktu powoływania się na jej dobrą wiarę, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego; c) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której ta weryfikacja przeprowadzona zostaje niezgodnie z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w sprawach z udziałem tych samych stron, dotyczących zbliżonych stanów faktycznych i prawnych, zapadały już wyroki skutkiem skarg kasacyjnych od orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, I GSK 2508/06, I GSK 2514/06, niepublikowane). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone we wcześniej rozpoznawanych sprawach. Stanowiska prezentowane we wskazanych wyrokach zaakceptował również Sąd pierwszej instancji, czyniąc je elementem własnych motywów. Ponadto, wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie były już rozpatrywane we wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kasator wprowadził pewne nowe elementy jedynie do zarzutów dotyczących niezgodności z Konstytucją RP § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Opisana sytuacja usprawiedliwia posłużenie się obecnie motywami zbieżnymi z przedstawionymi w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., czego nie zmienia okoliczność kierowania się nimi, przy użyciu pewnych skrótów, przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie uszło uwadze zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i kasatora, że § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w ogóle nie miał zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Tymczasem organ celny zwrócił się do innego podmiotu niż ten, którego nazwa widniała na pieczęci na świadectwie pochodzenia (zwrócono się do Inspekcji Wjazdowej/Wyjazdowej i Biura Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej D., X., podczas gdy na świadectwie pochodzenia widniała pieczęć Chińskiej Rady dla Promocji Handlu Międzynarodowego, X.). Wobec tego uznać należało, że organ celny działał poza trybem wskazanym w powołanym rozporządzeniu i pozyskał dowód na ogólnych zasadach obowiązujących w postępowaniu celnym mimo powoływania przepisów rozporządzenia. W tej sytuacji zbędne było rozważanie zgodności cytowanego przepisu z upoważnieniem ustawowym i przepisami Konstytucji RP. Uchybienie Sądu nie wpływało na wynik sprawy a wyrok odpowiadał prawu, co pozwalało na zastosowanie art. 184 in fine p.p.s.a. W sprawie nie ma zastosowania ani art. 270 § 1 Kodeksu celnego, ani wymieniony jako naruszony art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą, by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 516). Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575−576). W tej konkretnej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy dowodowej. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do konieczności badania zakresu uprawnień podmiotu udzielającego odpowiedzi, jeśli zważyć, że w sprawie, jak wyjaśniono, nie zachodzi problem uprawnień podmiotu zagranicznego do prowadzenia postępowania celnego we współpracy z organem polskim ani też możności wystawiania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Nie sposób też podważyć tezę, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego faktycznie zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia. Istotne w sprawie jest, że sprawdzenia dokonano rzetelnie i wyjaśniono przesłanki sformułowania wniosków. Poza tym podmiot, do którego zwrócono się o udzielenie informacji uzyskał wiadomości od jednostki, która miała wystawiać świadectwo pochodzenia. Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które, w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy, gdy zostaje wykazany wpływ ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Na wstępie tej części rozważań zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany. Nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikające z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika, wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Wbrew zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisku, tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać, by doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera. Twierdzenie, że w toku postępowania celnego doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest bliżej uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co istotne, nie wykazano, by ewentualne uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut związany z naruszeniem przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej oparty jest na twierdzeniu natury faktycznej, że organ celny pierwszej instancji dysponował wzorami pieczęci podmiotu wydającego świadectwa pochodzenia w państwie eksportera i na tej podstawie powziął wątpliwości co do autentyczności świadectw. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych. Ewentualność uzupełnienia tych ustaleń wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Strona skarżąca nie wykazała nadto, by uzyskanie informacji o wątpliwościach organu celnego wpłynęłoby na wynik sprawy w tym sensie, że strona wskazałaby dowody mogące te wątpliwości usunąć. W toku dalszego postępowania dowodów takich, poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie zaoferowano. Kwestia ewentualnego zaprzestania dalszego wprowadzania towarów na polski obszar celny pozostaje bez związku ze stanem niniejszej sprawy. W tej sytuacji nie jest trafny zarzut w kwestii rozłożenia ciężaru dowodu w ramach ustalania właściwej stawki celnej związanej z pochodzeniem towarów. Brak dowodów, które potwierdzałyby w sposób oczywisty pochodzenie towarów. Także na fakturach nie potwierdzono pochodzenia towarów. W tej sytuacji brak współdziałania strony w gromadzeniu dowodów nieznanych organowi celnemu wyłączał możliwość ustalenia rzeczywistego pochodzenia towarów. Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych. Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium. Przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wobec tego nie są zasadne zarzuty dotyczące wadliwego rozłożenia ciężaru dowodu. Skarżący nie wykazał przy tym, by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały. Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku określenie daty początkowej i końcowej naliczania odsetek przez powiązanie z zarejestrowaniem długu celnego jest prawidłowe, jeśli zważyć, że zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego o fakcie zarejestrowania zawiadamia się dłużnika. Nie można więc twierdzić, że w rozstrzygnięciu odwołano się do nieznanych stronie okoliczności. Poza tym odsetki zostały również określone kwotowo, co pomija się w skardze kasacyjnej. Jak już wspomniano, w sprawie nie ma zastosowania § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wobec tego nie zachodzą przesłanki badania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej a art. 217 Konstytucji RP. Wymieniony przepis Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy, z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. W tym względzie całkowicie uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej poglądowi zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 -16). Niemniej zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do ceł. Cła nie są świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. W skardze kasacyjnej, podnosząc argumenty związane ze sprzecznością z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, jej autor częściowo powołuje się na przesłanki zbieżne z przedstawionymi na poparcie tezy co do kolizji z art. 217 Konstytucji RP, tyle że użyte w innym kontekście. Uzasadnia to łączne odniesienie się do istotnych argumentów. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2005 r., sygn. akt P 1/01, OTK-A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka-Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40−41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust.4 i ust. 5 Części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, z tym jednak, że w tym miejscu nie precyzuje kryteriów zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. W doktrynie akceptowany jest stan prawny, w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 47). Z treści art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16−19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16−19 Kodeksu celnego wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Jak z tego wynika, wytycznymi określającymi treść Taryfy celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i udokumentowania pochodzenia towarów. Z tak rozumianymi wytycznymi pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w Części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Ostatnio wymienione stawki obliczane są przy odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100%), co nie oznacza, by stanowiły szczególny rodzaj tej stawki. Brak podstaw do przyjęcia, by stosowanie ich stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru. Odniesienie do kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie stanowi kary czy represji wymagającej regulacji ustawowej, a powiązanie obliczania stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną, służąc uniknięciu rozbudowywana dalszych części Taryfy celnej. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy Taryfy celnej odpowiadają zawartym w Kodeksie celnym wytycznym sformułowanym w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać naruszenie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega kolizji tego przepisu z regulacjami zawartymi w Taryfie celnej. Podobnie brak uzasadnienia zarzutu niezgodności Taryfy celnej z art. 7 Konstytucji RP, w szczególności kasator nie wyjaśnia, na czym miałaby polegać "sprzeczność i niejednoznaczność" przepisów. Chybiona jest teza, że Taryfa celna zezwala organom celnym na takie prowadzenie postępowania, które z uwagi na brak przejrzystości przepisów umyka kontroli instancyjnej co do prawidłowości wydanej decyzji. Taryfa celna w ogóle nie zawiera przepisów postępowania. Nie może więc "zezwalać" organom celnym na prowadzenie postępowania w określony sposób. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodzą też podstawy nieważności brane pod uwagę z urzędu. Dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.