I GSK 1338/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Andrzej Kuba NSA Józef Waksmundzki (spr.) Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 778/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki" z o.o. w Zielonej Górze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. oddala skargę kasacyjną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Zielonej Górze koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1800 ( tysiąc osiemset) zł. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 778/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...]. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako zupy błyskawiczne z makaronem [...], deklarując go do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25% i VAT 7%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze decyzją z dnia 27 sierpnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką autonomiczną w wysokości 40% i stawką VAT 22% oraz określił nową kwotę należności celnych i podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia 7 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu, odwołując się do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także powołując treść reguły 1 oraz 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli towaru stwierdzono, że zawartością opakowania jest w zasadniczej części makaron instant zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z wybranym gatunkiem smakowym. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczającym do ustalenia, że przedmiotem importu nie były zupy błyskawiczne z makaronem, ale makaron przygotowany do spożycia instant. Organ podkreślił, że ustalenia kodu PCN dokonano w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz o Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). W związku z tym importowany produkt w myśl powyższych zasad nie może być objęty pozycją 2104 – przewidzianą dla zup, bulionów i ich przetworów, bowiem zasadniczym składnikiem tego zestawu jest makaron, który jest z kolei objęty pozycją 1902. Importowany produkt zaklasyfikowano więc do pozycji 1902 Taryfy celnej przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS uznając, iż to komponent w postaci makaronu wpływa na zasadniczy charakter tego produktu. Sposób przygotowania importowanego produktu sprowadza się do połączenia go z wrzącą wodą i pozostawienia do czasu zwiększenia swojej objętości poprzez wchłonięcie cieczy, co czyni go zdatnym do spożycia. Ocena taka, jak wywiódł organ, oparta została nie tyle o kryterium wartościowe czy proporcjonalne, lecz o kryterium czysto funkcjonalne. Natomiast sposób wykorzystania spornego produktu do spożycia uzależniony jest od gustu konsumenta, który w odpowiedniej ilości wody przygotuje typowe danie makaronowe czy zupę. Nie oznacza to jednak w ocenie organu, że importowany produkt należy zakwalifikować do pozycji sugerowanej przez spółkę, tj. 2104, skoro zasadniczym składnikiem importowanego produktu jest makaron. Organ odwoławczy podkreślił też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż przedmiotem importu był makaron w rozumieniu pozycji 1902 Taryfy celnej, wobec czego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził na wstępie, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, który w jej imieniu wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu z treści art. 2 § 2 i art. 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż decyzje administracyjne wydawane w sprawach uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie są decyzjami w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Zatem doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem strony w tego rodzaju sprawach, co wynika też z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Do postępowania celnego na podstawie art. 262 Kodeksu celnego stosuje się także przepis art.137 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uregulowania, skutkiem czego strona nie miała możliwości skorzystania z innego profesjonalnego pełnomocnika, mającego uprawnienia do jej reprezentowania przed organami celnymi. Zdaniem Sądu w ten sposób w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznego zagadnienia dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu 1902 zamiast 2104, Sąd zauważył, że podstawą do wydania decyzji nie mogą być pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004 r., notatka służbowa z 337 spotkania Komitetu Kodeksu Celnego – Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli w dniach 25-26 marca 2004 r., jak również stanowisko pana Holm Kapplera wypowiadającego się w imieniu Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu Światowej Organizacji Celnej, czy też Dyrektora Departamentu Lugi Casalle Dyrekcji Generalnej, Unii Ceł i Taryf, Polityki Celnej Komisji Europejskiej, albowiem nie mają one charakteru normatywnego, poza tym posługują się "sugestiami", które nie zostały w sposób logiczny wyjaśnione. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2002 r. (sygn. akt V SA 585/02, zbiór LEX nr 142188), w którym uznał, że każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki nie jest do przyjęcia. Wyjaśnienie to również podlega kontroli sądu. Zdaniem Sądu, w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, kiedy organy celne kierują się kryterium funkcjonalnym, powinny wskazać, w jaki sposób doszły do swoich wniosków. W ocenie Sądu kierując się właśnie tym kryterium, opierając się na doświadczeniu życiowym trudno przyjąć, aby konsumenci, mając obecnie w sprzedaży kilkanaście gatunków makaronu, wybierali akurat ten, będący przedmiotem importu przez skarżącego, tym bardziej że w sprzedaży występował pod nazwą: "Zupy błyskawiczne z makaronem [...]. Także sposób pakowania utrudniał sprawdzenie zawartości torebki celem ustalenia rodzaju makaronu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu metoda klasyfikacji oparta na regule 3(b) wskazuje, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Sąd wywiódł, że w sprawie nie było sporu, iż należy stosować regułę 3(b). Jednakże Sąd zauważył, że ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika. Sąd podkreślił, że organ niczym nie uzasadnił poglądu, iż decydujące znaczenie ma makaron, pominął istotną okoliczność, czyli przeznaczenie danego produktu. Sąd podkreślił, że organ dokonując oceny materiału dowodowego, dokonuje swobodnej jego oceny, ale aby ona nie przekształciła się w dowolną ocenę musi kierować się również zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do kwestii dotyczącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego Sąd podkreślił, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte z art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w sprawie takiej jak rozpoznawana o skomplikowanym stanie faktycznym, organy celne powinny bardziej wnikliwie rozstrzygnąć zagadnienie dotyczące potrzeby powołania biegłego. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 122, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, podczas gdy to Sąd dokonał błędnej wykładni postanowień działu 19 i działu 21 Taryfy celnej - załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) oraz reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - Tom I (Dz.U. Nr 74, poz. 830) poprzez stwierdzenie, że stan importowanego towaru nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1902 Taryfy celnej, 2) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne wskazanie, że organy celne naruszyły przepisy postępowania - art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dopuszczając do sytuacji, że stronę w postępowaniu celnym reprezentował doradca podatkowy. Sąd pominął jednak przepis art. 253 Kodeksu celnego w brzmieniu aktualnym od dnia 10 sierpnia 2003 r., 3) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ustalenie, że organy celne naruszyły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197), nie gromadząc odpowiedniego materiału dowodowego - w szczególności nie zasięgając opinii biegłego oraz przekraczając granice swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i został prawidłowo oceniony, 4) naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do naruszenia przez organ celny prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż organy celne dopuściły się naruszenia prawa materialnego, nie wyjaśnił jednak, jakie przepisy prawa materialnego oraz w jaki sposób zostały naruszone. Sąd zarzucił organom celnym, że jako podstawę klasyfikacji spornego towaru przyjęły pisma Ministerstwa Finansów, notatki służbowe z 337 spotkania Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli z marca 2004 r. oraz inne pisma dotyczące klasyfikacji taryfowej zawarte w aktach sprawy. Organ zgodził się z Sądem, że dokumenty te nie stanowią źródła prawa, ale też niczym nie uzasadnia to stanowiska Sądu, że były one podstawą prawną do wydania decyzji. Pisma te stanowiły tylko dowód tego, w jaki sposób klasyfikowane są takie towary w krajach Unii Europejskiej - a polska administracja celna z uwagi na proces integracji z Unią Europejską winna stosować jednolitą klasyfikację towarową takich samych towarów. Pisma te miały zatem tylko to znaczenie, że stanowiły jedne z wielu dowodów zebranych sprawie i podlegały swobodnej ocenie organu. Nie jest zatem trafny pogląd Sądu w kwestii niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Sąd stwierdził, że z treści reguły 3(b) nie wynika, by ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu było uzależnione od masy lub objętości tego składnika. To stanowisko Sądu jest sprzeczne z treścią uwag do reguły 3(b), a w szczególności uwagi VII i VIII. Mówią one bowiem, że towary złożone ze składających się różnych części składowych powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (uwaga VII). Czynnik, który decyduje o zasadniczym charakterze towaru może zależeć również od jego masy i ilości (uwaga VIII). Skoro zatem Sąd uznał, że reguła 3(b) ma w niniejszej sprawie zastosowanie, to nie może jednocześnie twierdzić, że dla określenia, który czynnik rozstrzyga o zasadniczym charakterze komponentu nie może być przyjęte również kryterium masy (objętości) tego składnika. Towar, który jest przedmiotem sporu spełnia wszelkie przesłanki, by stosować do niego regułę 3(b), a także z uwagi na jego charakter (środek spożywczy, rodzaj żywności), w ramach tej reguły stosować obok innych również kryterium ilościowe. Zatem wbrew twierdzeniu Sądu, kryterium masy (objętości) decydującego składnika nie może być wyłączone tym bardziej, że między stronami nie było sporu co do faktu, że makaron stanowi objętościowo większy składnik. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organy celne stosując kryterium funkcjonalne kierowały się przede wszystkim treścią faktury, z której wynikało, że przedmiotem importu jest makaron o różnych smakach, a także wskazanym na opakowaniu jednostkowym towaru sposobie podania, gdzie jednoznacznie się stwierdza, że może on być podany jako zupa, danie główne lub można przygotować zapiekankę. Dyrektor Izby Celnej uznał za błędne stanowisko Sądu, że dla oceny zasadniczego charakteru komponentu według kryterium przeznaczenia jest to, w jaki sposób przeważnie wykorzystują go konsumenci. Uzasadniając drugi z zarzutów stawianych wyrokowi organ stwierdził, że Sąd uznając, iż dopuszczenie przez organy celne do postępowania doradcy podatkowego jako pełnomocnika strony było przesłanką do wznowienia postępowania, pominął przepis art. 253 § 2 Kodeksu celnego w brzmieniu jaki obowiązuje od dnia 10 sierpnia 2002 r. stanowiący, że jeśli rodzaj lub ilość towaru wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, przedstawicielem bezpośrednim strony w postępowaniu przed organami celnymi może być także doradca podatkowy. Doradca podatkowy mógł więc, w przekonaniu organu, reprezentować stronę w postępowaniu celnym w I i II instancji. Dyrektor Izby Celnej uznał też za błędny pogląd Sądu, co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż w jego ocenie nie miał bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto zarzucił, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu zostały wykazane innymi dowodami zebranymi w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przypadku spornego towaru nie był kwestionowany fakt, iż składa się on z makaronu i saszetki z przyprawami (czy też zupą). Organ celny nigdy też nie przeczył, że z tego towaru można również przyrządzić zupę. Spór dotyczył kwestii zastosowania i wykładni reguły 3(b) Wyjaśnień do Taryfy celnej - a na tę okoliczność (w sytuacji gdy znane są wszystkie możliwości wykorzystania towaru) posłużenie się opinią biegłego byłoby w ocenie organu nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Skarżący zarzucił, że Sąd powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że organy celne naruszyły prawo materialne. Nie wyjaśnił w żaden sposób podstawy prawnej orzeczenia mimo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że w tej sprawie wyrok uchylający decyzję na podstawie naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że z powodu naruszenia przepisów postępowania organ nie ustalił w sposób należyty stanu towaru, to nie może bez wyjaśnienia jednocześnie stwierdzić, że organ naruszył prawo materialne. Nie jest bowiem jeszcze znany stan faktyczny i jeszcze nie wiadomo jaki przepis prawa materialnego będzie miał zastosowanie w tej sprawie: która z pozycji Taryfy celnej będzie właściwa dla importowanego towaru. Niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w części odnoszącej się do prawa materialnego jest wadą skutkującą zdaniem Dyrektora Izby Celnej koniecznością uchylenia tego wyroku dlatego, że organ będąc związany oceną prawną Sądu nie będzie w stanie prawidłowo przeprowadzić postępowania odwoławczego po uchyleniu decyzji drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Sp. z o. o. wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, że okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej pozostają w rozbieżności z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanem faktycznym postępowania administracyjnego i sądowego. Przytoczone podstawy kasacyjne nie mają nic wspólnego z przeprowadzonym postępowaniem i wydanym wyrokiem i zostały powołane raczej ze względu na wymogi i dla zachowania przesłanek dopuszczalności skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie skargę kasacyjną oparł na obydwu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Skarżący zarzut ten uzasadnił błędnym przyjęciem przez Sąd, że organy celne naruszyły przepisy postępowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dopuszczając do sytuacji, że stronę w postępowaniu celnym reprezentował doradca podatkowy. Skarżący zarzucił, że Sąd pominął przepis art. 253 Kodeksu celnego w brzmieniu aktualnym od dnia 10 sierpnia 2003 r. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest trafny. Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) idąc za wzorem ustawodawstwa wspólnotowego (art. 5 Kodeksu celnego Wspólnotowego z 1992 r. O.J. 1992 L.302) wprowadziła w art. 253 § 1 pojęcie przedstawicielstwa bezpośredniego i pośredniego. Z mocy art. 262 Kodeksu celnego unormowania zawarte w art. 253 tego kodeksu jako przepisy szczególne, wyłączały stosowanie art. 136-138 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi. Zakres przedstawicielstwa w rozumieniu Kodeksu celnego pokrywa się bowiem z zakresem pełnomocnictwa. Przepis art. 253 § 2 Kodeksu celnego regulujący kwestie przedstawicielstwa bezpośredniego ulegał stosownym nowelizacjom. Ustawodawca uznając celowość dopuszczenia doradcy podatkowego do czynności w postępowaniu administracyjnym przed organami celnymi, dokonał stosownej nowelizacji art. 253 § 2 pkt 1 Kodeksu celnego, dodając przepisem art. 1 pkt 62 ustawy z dnia 23 sierpnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz.U. Nr 102, poz. 1122) do osób uprawnionych do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego doradcę podatkowego. Przepis ten wszedł w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r. Przepis art. 253 § 2 pkt 1 Kodeksu celnego w brzmieniu w jakim obowiązuje od dnia 10 sierpnia 2003 r. stanowi zatem, że jeżeli rodzaj lub ilość towaru wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, przedstawicielem bezpośrednim strony w postępowaniu przed organami celnymi może być wyłącznie pracownik strony, agencja celna, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Oznacza to, że doradca podatkowy, któremu pełnomocnictwa strona udzieliła 2 lipca 2004 r. mógł reprezentować stronę w postępowaniu celnym w I i II instancji. Błędnie zatem przyjął Sąd I instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta część uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, odnosząca się do kwestii naruszenia przez organ celny art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest błędna i nie może być skuteczne odwołanie się do niej jako elementu wytycznych zawartych w początkowej części uzasadnienia stosownie do art. 141 § 4 in fine i art. 153 p.p.s.a. Wskazana powyżej wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła skutkować jego uchyleniem, gdyż mimo w części błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Pozostałe powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały do podważenia poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej i kwestionowania oceny organów celnych w tym przedmiocie. Uzasadnione jest zatem łączne odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów składających się na obie podstawy kasacyjne. Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt I GSK 19/04, opubl. Wokanda 2004/9/34). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd I instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar składał się z makaronu instant i dołączonej do niego saszetki z przyprawami o różnych smakach. Zakres sporu w rozpoznawanej sprawie odnosił się do analizy treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej. Treść pozycji 2104 Taryfy celnej wskazuje, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory: złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Z kolei treść pozycji 1902 Taryfy celnej obejmuje ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni, kuskus przygotowany lub nie. Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik – makaron. W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak oceniane przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadł makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły pod uwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem czy np. ryżem) do kategorii zup. Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Jest to szczególnie wyraźne w sytuacji, gdy organy celne zmieniają generalnie swój dotychczasowy pogląd w danego rodzaju sprawach. Stąd kwestionowana – przez wnoszącego skargę kasacyjną – sugestia Sądu I instancji o wnikliwym rozważeniu przez organ celny ewentualnej potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro bowiem wyspecjalizowane organy zmieniają w czasie ocenę danego produktu, to taka sytuacja może zasadnie przekonywać o potrzebie rozstrzygnięcia wątpliwości co do istoty tego produktu przy ewentualnej pomocy opinii biegłego. Ewentualna taka opinia jest tylko dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie organu rozstrzygającego tę sprawę. Oczywiście trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że nie jest rolą biegłego wskazywanie właściwego kodu Taryfy celnej. Dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto tego rodzaju wskazań. Klasyfikacja towarów – zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego – stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Oznacza to, że elementem tegoż postępowania jest również ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest zbadanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że w sprawie zastosowanie powinna mieć Reguła 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, lecz uznał, że organ błędnie oparł się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W tym też kontekście Sąd jedynie zauważył, że ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd, jeżeli się uwzględni, że został wyrażony w określonym kontekście, nie jest błędny ani sprzeczny z uwagę VII i VIII do Reguły 3(b) ORINS. Uwaga VII stanowi bowiem, że towary złożone z różnych materiałów lub części składowych powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednocześnie w uwadze VIII zawarto wskazówki, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Wskazano przy tym przykładowo, że zależeć on będzie np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, a także m.in. od roli jaką odrywa przy zastosowaniu towaru. Sąd I instancji uwzględniając powyższe regulacje wskazał, że organ niczym nie uzasadnił poglądu, iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji spornego towaru ma makaron i pominął istotną okoliczność, czyli przeznaczenie danego produktu. Trafnie zauważył Sąd, że skoro sporny produkt w sprzedaży występował pod nazwą: zupy błyskawiczne z makaronem [...], to w świetle dotychczas wyjaśnionych w sprawie okoliczności trudno uznać, aby nie miał być stosowany jako zupa. Poglądu tego nie może skutecznie zakwestionować zarzut, iż organy celne uwzględniając kryterium funkcjonalne kierowały się treścią faktury. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z przyprawami smakowymi możliwość zastosowania kryterium wynikającego z reguły 3(b) ORINS oraz wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b), stanowiącej, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru – jest niesporne. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 1457/06 niepubl.) produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. NSA wskazał przy tym, że poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe czy wizualne. NSA podkreślił, że za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, publ. Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, Dział 19, Wyjaśnienia "b" poz. 1902, s. 181-182). W świetle powyższych rozważań należało uznać za trafną ocenę Sądu I instancji, co do tego, że w toku postępowania przed organami celnymi nie wyjaśniono należycie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, czym naruszone zostały wskazane przez Sąd przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek błędnego zastosowania reguły 3(b), co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego – Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. W kontekście stwierdzonych przez Sąd I instancji wad postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy brak było podstaw do innych wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego. Nie można też uznać za błędny pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powoływane przez organ celny pisma Ministra Finansów oraz inne pisma dotyczące klasyfikacji taryfowej nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Oczywiście trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że ww. pisma nie zostały wskazane w tzw. komparycji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednakże powyższy pogląd został wyrażony w związku ze stanowczymi sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jego sens jest taki, że przywoływane pisma nie mogły stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia nawet posiłkowo. W świetle powyższych wskazań zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że mimo w części błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Dlatego też zastosowano końcową część art. 184 p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną mimo błędnego po części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).