I GSK 134/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1517/09 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G.G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1517/09 oddalił skargę G. G.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003 r., z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w B. prowadził w okresie od stycznia 2005r. do lutego 2005 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki Cywilnej "G." z siedzibą w Ż. w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. W okresie objętym kontrolą wspólnikami Spółki Cywilnej byli M. G.i G.G., którzy dokonywali w 2003 r. obrotu produktami rafinacji ropy naftowej, nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ ustalił na podstawie dokumentów księgowych, że "G." s.c. w marcu 2003 r. zakupiła od "A." Sp. z o.o. olej napędowy i otrzymała faktury nr [...] z 6 marca 2003 r. i nr [...] z 28 marca 2003 r. Natomiast w rejestrze sprzedaży odnotowała sprzedaż Spółce Cywilnej "G." oleju napędowego i wystawienie faktury nr [...] z 6 marca 2003 r., nr [...] z 28 marca 2003 r., sprzedaż spółce "Z." i otrzymanie faktury nr [...] z 28 marca 2003 r. Komendant Wojewódzkiej Policji w K. pismem z dnia 3 lipca 2006 r., powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w B., że "A." Sp. z o. o. dopuściła się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami. Spółka wykorzystywała bazę paliwową, na terenie której produkowane były paliwa płynne: oleje napędowe i etyliny, które następnie zostały wprowadzane do obrotu handlowego. Z przekazanych organowi przez Prokuraturę Okręgową w K. protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób zatrudnionych w Spółce "A." wynikało, że ta spółka produkowała paliwa silnikowe tzn. mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w kwocie 33.870,00 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.G., byłego wspólnika Spółki Cywilnej "G." G. M., G.G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w wyżej wskazanej kwocie wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w marcu 2003 r. "G." s.c. zakupiła od przedsiębiorstwa "A." Sp. z o. o. łącznie 30.000 litrów oleju napędowego. Poprzez sprzedaż powyższego towaru podatnik dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami). Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że G. s.c. uczestniczyła w sprzedaży nielegalnie wyprodukowanego przez A. Sp. z o.o. paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Organ II instancji podał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. A. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2001 do sierpnia 2003 r. składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2, wobec czego nie płaciła podatku akcyzowego. Organ ponadto zaznaczył, że na fakturach zakupu wystawionych przez A. dla G. s.c. brak było zapisu o zapłacie akcyzy. Informacja taka nie była konieczna, jednakże w interesie kupującego było ustalenie, czy od kupowanego wyrobu akcyzowego został uiszczony podatek akcyzowy. WSA w G. oddalając skargę G. G. na powyższą decyzję podkreślił, że w rozumieniu art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter. Regulacja zawarta w tych przepisach daje podstawę bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie niespornym jest fakt rozwiązania Spółki cywilnej "G. " z dniem 31 grudnia 2006 r. oraz to, że przez cały 2003 r. jedynymi jej wspólnikami byli G.G. i M. G. Wobec spółki, do chwili jej rozwiązania nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. Zatem określenie tego zobowiązania mogło nastąpić tylko w decyzji przenoszącej na byłego wspólnika odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki cywilnej "G.". Sąd podniósł, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem podatkowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd I instancji podniósł, że dla przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie miała informacja uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z którą w okresie od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. Spółka "A." składała zerowe deklaracje AKC-2 a to oznacza, że nie uiszczała podatku akcyzowego. Z drugiej strony Spółka "G." sprzedawała tej spółce komponenty do produkcji paliw, które były przetwarzane w bazie Spółki "A." w Jaroszowcu. Spółka ta była zatem producentem, czyli podmiotem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na którym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że faktury dla Spółki "G." zostały wystawione przez podmiot, który wcześniej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów nie zapłacił. Skoro ustalono, że w cenie nabytych wyrobów akcyzowych nie został zawarty jednofazowy podatek akcyzowy, to konieczne było określenie zobowiązania podatkowego wspólnika Spółki cywilnej- G. G. Sąd wskazał, że stosownie do § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., który nakazywał na żądanie kontrahenta określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedanych towarów, skarżący jako nabywca wyrobów akcyzowych miał możliwość sprawdzenia zapłaty przez spółkę A. akcyzy i to już przy zawieraniu z nim transakcji. WSA w G. stwierdził, że organy podatkowe wykazały także wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 in principio Ordynacji podatkowej, a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa rozwiązanej już spółki cywilnej w spornym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej wspólnikiem, jednym z dwóch, był skarżący. Jak już podniesiono, każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja określająca zaległość podatkową dotyczy jego interesu. Sąd, powołując się na znany mu z urzędu fakt stwierdził, że wobec M. G., drugiego ze wspólników spółki cywilnej (w 2003 r. w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję analogiczną jak wobec skarżącego i w tym samym dniu. Byli wspólnicy zostali w taki sam, równy sposób potraktowani przez organy podatkowe, a w szczególności mieli możliwość obrony swoich interesów także w części postępowania dotyczącej ustalenia wysokości zaległości podatkowej. I chociaż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał wprost o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, to jednak o jej istnieniu przesądza nie użycie tego zwrotu w decyzji, lecz przepis art. 115 § 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej. G.G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że zebrany przez organ administracji materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a nadto nie uznanie za konieczne przeprowadzenia dowodu z faktur zakupu paliw przez A. Spółkę z o.o. w K. za okres, w którym zakupów w tej Spółce dokonywał G. s.c., której wspólnikiem był skarżący, co pozwoliłoby ustalić czy w rzeczywistości zakupione przez spółkę cywilną paliwa były paliwami od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co powodowałoby zmianę wyniku postępowania na korzyść skarżącego; - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony przez organy podatkowe fakt, że G. s.c., w ramach której działalność prowadził skarżący i dokonywał zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną i wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podał, że w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zapytania organu podatkowego oraz odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 17 lipca 2006 r. z którego wynika, iż nie sposób ustalić jaki udział w handlu towarem przekwalifikowanym na paliwo miała "G." spółka cywilna. Z informacji tej wynika, że towarem przekwalifikowanym na paliwo była jedynie część paliw sprzedawana przez "A." Sp. z o.o. jakie kupowała "G." Spółka cywilna. Organ zdaniem kasatora nie ustalił, że przedmiotem zakupów były komponenty przekwalifikowane na paliwo. W jego ocenie nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji księgowej Spółki "A." z dokonywanych przez nią zakupów paliw od dostawców, którzy opłacali od nich podatek akcyzowy. Okoliczność ta jest istotna dla sprawy ponieważ uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym paliwa kupowane od "A." były paliwami, od których zapłacono należny podatek akcyzowy. Pominięcie ww. dowodu stanowiło naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora niczego nie przesądzają również zerowe deklaracje AKC - 2 składane przez A. Spółka z o.o., z których nie wynikał obowiązek zapłaty tego podatku. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art.183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zakres zarzutów w niej zawartych nie pozwala na odniesienie się do tej części rozważań Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której wyrażono pogląd o dopuszczalności prowadzenia dwóch równoległych postępowań podatkowych wobec każdego wspólnika spółki cywilnej osobno, w zakresie ustalenia ich odpowiedzialności solidarnej za określoną, co do wielkości zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej, za dany okres rozliczeniowy. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawy powołano wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art.180 §1, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy zdaniem autora skargi kasacyjnej okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, poprzez nieuznanie za konieczne przeprowadzenie dowodu z faktur zakupu paliw przez A. Sp. z o.o. w K. za okres w którym spółka ta sprzedawała paliwo spółce cywilnej G., kiedy wspólnikiem był skarżący. Według kasatora pozwoliłoby to ustalić czy w rzeczywistości zakupione przez spółkę cywilną paliwa były paliwami, od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art.187 §1 o.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ z własnej inicjatywy gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że od zakupionego przez spółkę cywilną G. od sp. z o.o. A. oleju napędowego sprzedanego następnie innym podmiotom nie zastał zapłacony podatek akcyzowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił, że okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zastały dostatecznie wyjaśnione i wynikają z materiału dowodowego wskazanego i rozpatrzonego w podlegających kontroli sądu decyzjach. Zasadnie podzielił stanowisko organu, że składanie przez spółkę A. zerowych deklaracji AKC-2 za sporny okres oznaczało, że za ten okres nie uiszczała podatku akcyzowego. Z drugiej strony spółka G. sprzedawała spółce A. komponenty do produkcji paliwa, która w bazie w Jaroszowcu produkowała z nich paliwa. A zatem była podmiotem o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na którym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. Zakupione paliwo, wobec braku zaplecza magazynowego spółka G. natychmiast odsprzedawała, a więc stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjnego podziela stanowisko Sądu I instancji, iż wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów spółki A. sprowadza się w istocie do zobowiązania organu podatkowego do prowadzenia postępowania podatkowego wobec innego podatnika i poszukiwania podatnika od którego być może sp. z o.o. A. zakupiła paliwo z zapłaconą akcyzą i to samo paliwo odsprzedała spółce cywilnej G. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania oznacza ,że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i w całości rozpatrzony, a zgromadzone dowody nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie stronie skarżącej odpowiedzialności w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawiona przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena decyzji organu w zakresie wniosku dowodowego strony jest wyczerpująca i logiczna. Znajduje także odniesienie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził kontrolę dokumentacji i ksiąg podatkowych sp. z o.o. A. wynika nierzetelność i niekompletność ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych oraz to, że spółka ta w okresie od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2 co jest równoznaczne z tym, że akcyzy nie płaciła. Podkreślić należy także, że strona skarżąca z łatwością mogła sprawdzić czy jej kontrahent opłacił akcyzę żądając odpowiednich zapisów w otrzymywanych fakturach, do czego była uprawniona na podstawie § 24 rozp. Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269). Nie uczyniła tego jednak. W tych warunkach, gdy podmiot gospodarczy nie wykazuje się elementarną nawet przezornością w prowadzonej działalności żądanie by organy poszukiwały w sposób nieograniczony ewentualnych dowodów wykraczało poza procesowe obowiązki organów orzekających a jego nie spełnienie zasadnie Sąd I instancji ocenił jako nie naruszające przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.191 ordynacji podatkowej, przejawiającego się w tym, że Sąd naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony przez organy podatkowe fakt, że G. s.c. dokonywała zakupu paliw, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony, należy podkreślić, że Sąd I instancji wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dokonywał oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe lecz kontrolował czy organy podatkowe, które przeprowadziły postępowanie dowodowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy orzeka na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona . Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza, że ocena dowodów należy do organu, który dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, kierując się regułami logiki i doświadczeniem życiowym. Podnosząc zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów wskazujących na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy, czego miał nie dostrzec Sąd I instancji. Nie wyjaśnił na czym jego zdaniem polega nieprawidłowość oceny Sądu, że decyzje będące przedmiotem kontroli zostały wydane w toku postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z art. 191 o.p. Tak sformułowany zarzut nie jest uprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych. To czy ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 §1 p.p.s.a. O naruszeniu tego przepisu możnaby mówić, gdyby kontrola sądowa legalności decyzji nie została w ogóle przeprowadzono albo gdyby kontrolę oparto na innym kryterium niż legalność. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, biorąc pod rozwagę jednorodzajowość rozpoznawanych spraw, orzekł na zasadzie art.207 § 2 i art.204 pkt.1 p.p.s.a.