I GSK 1342/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Gabriela Jyż Janusz Zajda (spr.) Protokolant Dorota Gaj – Mizerska po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 29/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 29/11 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] grudnia 2009 r. (doręczoną 4 stycznia 2010 r.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2004 r., określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2009 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2009 r. Stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na mocy art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ stwierdził, że 6 stycznia 2003 r. Sąd Rejonowy w K., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji w KRS podmiotu o nazwie "P." Spółka z o.o. W 2006 r. nazwa Spółki została zmieniona na "D." Sp. z o.o. Organ stwierdził, że przy rejestracji Spółki w Dziale II wymieniono, jako organ uprawniony do reprezentacji, zarząd Spółki, w skład którego wszedł S. M., jako prezes zarządu i J. J. K. jako członek zarządu - wiceprezes zarządu. W dniu 3 stycznia 2006 r. Sąd dokonał zmiany danych w rejestrze, wpisując jako organ uprawniony zarząd Spółki, w skład którego jednoosobowo wszedł J. J. K. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że ze wskazanych wpisów jednoznacznie wynika, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe S. M. i J. J. K. pełnili obowiązki członka zarządu Spółki. Analizując drugą z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki nie może być podważana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w następstwie podjęcia wszelkich możliwych czynności nie doszło do odzyskania od Spółki "D." należności Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że bezsporne jest, iż zgodnie z art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach), do opłaty paliwowej (zobowiązania powstającego z mocy prawa) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem legalność zaskarżonej decyzji podlega kontroli w świetle przepisów tej ustawy. Sąd stwierdził, że ponieważ rozstrzygnięcie wydano w oparciu o art. 116 § 1 Op, to termin na wydanie takiej decyzji limitowany był dyspozycją art. 118 § 1 tej ustawy. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu przepis ten nie został naruszony, gdyż zaległość podatkowa w opłacie paliwowej (powstająca następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności) za grudzień 2004 r., powstała w styczniu 2005 r. Na mocy art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2004 r.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu (zobowiązanie to - zgodnie z art. 6 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) co do zasady powstawało z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu). Przepis art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach stanowi zaś, iż termin złożenia informacji o opłacie paliwowej, jej obliczenia i wpłaty biegnie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Tym samym wynikający z art. 118 § 1 Op termin na wydanie omawianej decyzji upływał 31 grudnia 2010 r., a więc decyzję doręczono z jego zachowaniem. Sąd rozważając zasadność zastosowania art. 116 Op uznał za bezsporne, iż S. M. był w okresie, w którym upływał termin płatności opłaty paliwowej za grudzień 2004 r., członkiem zarządu "P." Sp. z o.o., która w 2006 r. zmieniła nazwę na "D." Sp. z o.o. Sąd podkreślił, że okoliczności tej nie kwestionuje sam zobowiązany, który w odwołaniu stwierdził, iż z zarządu Spółki "P." został odwołany dopiero uchwałą z 22 sierpnia 2005 r., ale nigdy nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Zdaniem Sądu, przepis art. 116 § 2 Op odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. To, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Zatem pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, wskazana w art. 116 § 1 Op, została prawidłowo ustalona przez organy obu instancji. Analizę drugiej z pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 Op Sąd dokonał w świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Opisane w zaskarżonej decyzji aspekty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "D." Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z 9 grudnia 2009 r., doręczonego zobowiązanej wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w W. w dniu 15 grudnia 2009 r. (odebranego przez dłużnika zajętej wierzytelności w tym samym dniu), wskazują - zdaniem Sądu, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Przeciwko Spółce prowadzone są sprawy egzekucyjne na łączną sumę ponad 4 000 000 zł, a na poczet tych należności Komornikowi sądowemu Rewiru II przy Sądzie Rejonowym [...], wyznaczonemu do łącznego prowadzenia egzekucji, nie przekazano żadnej kwoty, co potwierdził on m.in. w piśmie z 27 maja 2010 r. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (aktualizowanych w drugiej połowie 2010 r.) "D." Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego na terenie miasta K., nie widnieje w bazie najemców lokali użytkowych administrowanych przez Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w K. oraz nie figuruje w operacie gruntów dla miasta Katowice, jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Opisany stan rzeczy (w tym brak majątku ruchomego Spółki) wynika także z raportu poborcy skarbowego. Nadto jest potwierdzony w wykazie majątku złożonym 7 września 2009 r. w ramach wyjawienia majątku przed Sądem Rejonowym [...]. Sąd stwierdził, że z omówioną wyżej przesłanką pozostaje w związku jedna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Op. Przywołane okoliczności wykluczają zasadniczo możliwość wskazania mienia Spółki, z którego dochodzona zaległość mogłaby być w całości lub w części zaspokojona. Zobowiązany majątku takiego nie wskazał. S. M. nie wykazał także, że dokonano we właściwym czasie skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Nie wskazał również żadnego dowodu potwierdzającego brak winy w niedokonaniu tych czynności. Sąd stwierdził również, że sentencja decyzji organu pierwszej instancji wskazuje na solidarną odpowiedzialność S. M. za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2009 r., wydanej w związku z niedopełnieniem przez Spółkę we właściwym czasie obowiązku złożenia stosownej informacji i uiszczenia opłaty paliwowej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że nie jest wiadome czyich zaległości podatkowych dotyczy odpowiedzialność przeniesiona na skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - niewskazanie w sentencji decyzji osoby, która jest solidarnie współodpowiedzialna za przedmiotowe zaległości, nie uniemożliwia skarżącemu ewentualnego dochodzenia roszczeń regresowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się bowiem osobę J. J. K., który w omawianym okresie był drugim z członków dwuosobowego zarządu "P." Sp. z o.o. Prowadzone odrębnie postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ II instancji decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności J. J. K. za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o., które nie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. S. M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi - w wypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji, dowolnie uznającego, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w 2004 r., podczas gdy nie wskazuje na to żaden fragment materiału dowodowego, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Op w zw. z art. 116 § 1 i 2 Op poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji, co do braku konieczności bezpośredniego wskazania w decyzji organu I instancji, z kim solidarnie oraz za czyje zobowiązania odpowiada skarżący, c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że skarżący pełnił w momencie upływu terminu płatności zobowiązania funkcję członka zarządu. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) rażące naruszenie przepisu art. 118 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wydaniem decyzji" jest jej sporządzenie i nadanie, a w konsekwencji wydanie decyzji wobec skarżącego mimo upływu terminu przedawnienia do jej wydania, b) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 i 2 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona już przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko zawarte w uchwale NSA sygn. akt I FPS 5/07, zgodnie z którym przez pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 Op, należy rozumieć jej sporządzenie i nadanie w urzędzie pocztowym, gdyż jego zdaniem pojęcie to obejmuje również doręczenie decyzji przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżący za niewystarczające uznał określenie poprzez numer decyzji wydanej w innej sprawie, tego za czyje zaległości odpowiedzialność ponosi i stwierdził, że decyzja organu I instancji nie określa też, z kim solidarnie skarżący odpowiada. Wskazał również, że okoliczność pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ustalono na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego nie można uznać za dowód pełnienia takiej funkcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 ppsa. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punktach a/ i c/ petitum środka prawnego, bezzasadnie akceptując stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do pełnienia przez S. M. funkcji członka zarządu Spółki "D." w 2004 r. Wskazany zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z zarzutem rażącego naruszenia prawa materialnego, w którym kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. Stwierdził, że S. M. faktycznie nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu wskazanej wyżej Spółki, a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie może stanowić dowodu na tę okoliczność. Powyższe należy uznać za błędne. Z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki "D." z tytułu opłaty paliwowej, o której jest mowa w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu celnego, S. M. był członkiem zarządu tej Spółki. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący, skoro w skardze kasacyjnej wskazuje, że o pełnieniu funkcji członka zarządu nie może decydować wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, a okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż we wskazanym wyżej okresie był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu wymienionej Spółki. Pamiętać także należy, że z funkcji członka zarządu spółki S. M. został odwołany uchwałą z 22 sierpnia 2005 r. Ponadto, strona wnosząca skargę kasacyjną na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie wykazała, że w sprawie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające jej wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki "D.". Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 Op sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ponadto podkreślić należy, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73). Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Op interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (v. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.; wyrok SN z 14 lutego 2012 r., III UK 24/11 LEX 1130394). Przedstawione poglądy, odnoszące się do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania opisanych w punkcie b/ petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących na bezzasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów odnoszącego się do zakreślenia w decyzji sposobu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści art. 116 § 1 Op wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W tym stanie rzeczy okolicznością bezsporną jest to, że kwestia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, o której mowa w ww. przepisie, wynika wprost z treści tej normy prawnej, i brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, w jaki sposób członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność nie stwarza sytuacji, w której można byłoby twierdzić, iż odpowiedzialność ta nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 Op należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. W omawianym zakresie należy zaakceptować stanowisko przedstawione w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Op bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Op. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Op. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Uwzględniając fakt, że przepis art. 118 § 1 Op nie uległ zmianie od chwili podjęcia ww. uchwały należy w całości zaakceptować stanowisko przedstawione w przytoczonej wyżej uchwale NSA. Ponadto należy wskazać, że stanowisko to jest aktualnie akceptowane w orzecznictwie NSA (v. wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaległość podatkowa w opłacie paliwowej za grudzień 2004 r. powstała, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w styczniu 2005 r., gdyż art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach, że termin złożenia informacji o opłacie paliwowej, jej obliczenia i wpłaty biegnie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Zatem skoro zgodnie z art. 118 § 1 Op termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w opłacie paliwowej za grudzień 2004 r. upływał 31 grudnia 2010 r., a decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2009 r. stwierdzić należy, że zachowano termin wskazany w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 ppsa w związku z art. 207 § 2 ppsa, zasądzając ich częściowy zwrot. Uzasadnione jest to zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu w odniesieniu do każdej sprawy, skoro wszczętych zostało ich kilkanaście o takim samym lub podobnym stanie faktycznym i prawnym.