I GSK 1367/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Henryk Wach Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 800/11 w sprawie ze skargi S. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], z dnia [...] października 2011 r. nr [...], z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 800/11, oddalił skargę S. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z powstania długu celnego, nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] lipca 2008 r. S. W. (dalej: skarżący) złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanego z Kanady używanego samochodu osobowego marki Mercedes ML 320, rok prod. 2008. Za podstawę wartości celnej przyjęto wartość towaru w wysokości 11 200 USD. Do zgłoszenia celnego, zarejestrowanego pod nr [...], dołączono: dokument zakupu z dnia [...] maja 2008 r., dyspozycję wypłaty za granicę - na konto S. L. Ltd. T. kwoty 11 200 USD, oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Po zwolnieniu towaru Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Kanadzie, zamieszczonych na stronie internetowej www.autotrader.ca., zawierającej ogłoszenia sprzedaży samochodów Mercedes ML, r. prod. 2008, modele 320, pochodzących ze stanu O., których ceny kształtowały się w przedziale od 34 800 CAD do 51 898 CAD. Organ stwierdził, że deklarowana cena zakupu (11 200 USD), w przeliczeniu na CAD po kursie z dnia zgłoszenia (1 CAD - 2,0218 PLN) wynosi 11 232 CAD, co stanowi 32 % najniższej ceny podobnego, nieuszkodzonego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w R., w związku z rozbieżnością pomiędzy wartością pojazdu, podaną w zgłoszeniu celnym, a cenami podobnych samochodów na rynku kanadyjskim, wszczął postępowanie celne w przedmiocie określenia długu celnego w prawidłowej wysokości. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem stanu pojazdu wynikającego z dokumentacji fotograficznej i oceny technicznej nr [...]. Wycena sporządzona przez biegłego w dniu [...] kwietnia 2011 r., nr [...], wykazała, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 127 006 zł. Organ I instancji, przyjmując wartość celną pojazdu na kwotę 127 006 zł, pomniejszył ją o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %. Wartość po dokonanych pomniejszeniach wyniosła 75 735,71 zł, co stanowi równowartość 37 352,39 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Była ona więc znacząco wyższa od kwoty podanej w zgłoszeniu celnym. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], określił kwotę należną wynikającą z długu celnego, powstałego wskutek dopuszczenia do obrotu pojazdu, w wysokości 7 574 zł, księgując retrospektywnie kwotę 5 303 zł oraz stwierdzając obowiązek uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty, liczonych od dnia [...] lipca 2008 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych, powstałych z tytułu importu przedmiotowego towaru, w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Kolejno decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 11 330 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7 933 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego. Decyzją z tego samego dnia, nr [...], określił ponadto wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 20 821 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 14 578 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] października 2011 r., nr [...], nr [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wątpliwości co do tego, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Informacje zaczerpnięte ze strony internetowej: www.autotrader.ca nie stanowiły jednak podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie argument do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie wartości celnej towaru. Organ II instancji wskazał, że nawet po uwzględnieniu nieznacznego stopnia uszkodzenia samochodu, należało uznać, iż zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku kanadyjskim, pomimo że do badania w zakresie cen przyjęto ceny pojazdów podobnych, oferowanych po upływie 28 miesięcy od dnia zakupu. Istniały zatem uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego zgłoszenia celnego wraz z załączonymi dokumentami i zachodziła konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodą określoną w art. 30 ust. 2 lit. a-d rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., zwanego dalej: WKC). Z uwagi zaś na niemożność ustalenia wartości celnej samochodu w oparciu o metody wskazane w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, tj. na podstawie "metody ostatniej szansy" przy użyciu wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych. Organ odwoławczy podniósł, że wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, posługującego się m.in. komputerowym systemem wyceny pojazdów INFO-EKSPERT, za pomocą metody stopnia uszkodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P., wycena ta jest rzetelna, kompletna i sporządzona z uwzględnieniem oceny technicznej, dokumentacji zdjęciowej, informacji o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w oparciu o notowania rynkowe. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu współczynnika zbywalności, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, określoną w art. 29 WKC. Podkreślił również, że wycena biegłego z dnia [...] kwietnia 2011 r. uwzględnia wszystkie uszkodzenia pojazdu, w tym uszkodzenia elektroniki, choć – zdaniem organu - mało prawdopodobne jest, aby samochód praktycznie nowy, bezkolizyjny w dacie sporządzenia oceny technicznej, miał niesprawną elektronikę. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia wartości celnej importowanego przez skarżącego samochodu. Zdaniem Sądu I instancji, organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar, bowiem odpowiada ona zaledwie 32 % najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na stronie internetowej www.autotrader.ca. Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych i wynikających z dokumentów Sąd stwierdził, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywiście zapłaconej ceny. Weryfikacja może doprowadzić jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna bowiem jest rażąco niska, co z kolei może uzasadniać jej odrzucenie. Zdaniem Sądu I instancji, odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne i opierało się zwłaszcza na rażącej dysproporcji pomiędzy zadeklarowaną ceną pojazdu, a cenami rynkowymi. Ponadto skarżący, pomimo wezwania przez organ I instancji, nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby tak niską wartość nabytego pojazdu, w stosunku do cen rynkowych. Nie wyjaśniają tego również dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, czy też potwierdzenie przelewu kwoty 11 200 USD, którego nie sposób precyzyjnie i w sposób jednoznaczny przypisać do pojazdu nabytego. W ocenie Sądu I instancji, zakwestionowanie zadeklarowanej ceny transakcyjnej uzasadnione jest także rozbieżnościami pomiędzy treścią dokumentu "certificate of title", a dokumentem zakupu pojazdu. Sąd stwierdził również, że ocena techniczna nr [...] z [...] lipca 2008 r. nie wskazuje, aby niska cena za pojazd wynikała z jego znacznych uszkodzeń. Przeciwnie, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym można wyciągnąć wniosek, że pojazd nie wymagał gruntownych napraw, skoro [...] sierpnia 2008 r. przeszedł pozytywnie badania techniczne i został uznany za spełniający wymagania dopuszczające do ruchu drogowego. W ocenie Sądu i instancji, w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku kanadyjskim organ prawidłowo posłużył się danymi zamieszczonymi na stronie internetowej oraz zastosował prawidłowe metody, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd I instancji stwierdził, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Sąd podniósł, że w przypadku braku możliwości ustalenia tej wartości z zastosowaniem metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę z art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w sprawie zasadnie uczyniono. Stosując te metodę dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Istnieje również możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Konieczne jest jednak w tym przypadku uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe. Zdaniem Sądu I instancji, skarżący nie przedstawiając żadnych rachunków i faktur, dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów naprawy importowanego pojazdu, nie podważył ustaleń oraz wniosków, wynikających z opinii biegłego. Nie wziął również czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mógł podnosić wszelkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym kwestie związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu i oceną techniczną rzeczoznawcy. Sąd nie uwzględnił także zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy, przeprowadzającego oględziny i wycenę pojazdu, z uwagi na niezgłoszenie przez skarżącego formalnego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Ponadto wskazał, że wnioski z przeprowadzonych czynności zostały zawarte w ocenie technicznej nr [...], w sposób jednoznaczny i kompleksowy, zaś skarżący nie kwestionował ich w toku postępowania. W związku z tym Sąd uznał, że kwestionowanie opinii biegłego, niepoparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, jest bezpodstawne. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie podważono wartość transakcyjną importowanego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną zgodnie z metodą "ostatniej szansy". Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzono zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności z art. 187 o.p. Organ podjął wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się zatem uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano zaś właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Sąd wskazał, że zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru skutkowały zmianą kwoty długu celnego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków - związanych z importem samochodu. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma bowiem charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Wpływa ono również na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na kwotę tego zobowiązania. Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług - w ocenie Sądu I instancji - są prawidłowe. Sąd wskazał ponadto, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu I instancji, umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Naruszenie to jednakże nie mogło mieć wpływu na ich wynik, dlatego też nie mogło skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł S. W., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub alternatywnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skarg oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przez organ przepisów: - art. 122 i 187 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 727) w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej w R. złamał zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (jaka faktycznie była cena sprzedaży samochodu) oraz brak podjęcia działań i czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez : a) brak dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie, jakie były w chwili dokonanej transakcji przez skarżącego, ceny transakcyjne na rynku kanadyjskim samochodów bardzo zbliżonych swym wyposażeniem, przebiegiem i uszkodzeniami oraz w zbliżonym czasie, b) brak zwrócenia się organu do sprzedającego, mogącego potwierdzić fakt zakupu samochodu uszkodzonego za cenę podaną w fakturze, w sytuacji braku rzetelnych, autentycznie prawdziwych dowodów na istotne okoliczności, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie, c) niekonsekwencję działań podjętych przez organ, polegających na tym, że oparcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie fikcyjnej opinii biegłego powołanego przez organ, który dokonał oceny i wyceny jedynie na podstawie zdjęć samochodu pierwotnej opinii i bez uwzględnienia naprawy elektroniki, blacharki, silnika, napędu, ustalając wartość importowanego samochodu uszkodzonego na kwotę 127 006 zł, zaś samochodu nieuszkodzonego na kwotę 173 700 zł, w warunkach, gdy w zbliżonym czasie samochody tej samej marki, modelu i rocznika jednak bez jakichkolwiek uszkodzeń, oferowane były i są na polskim rynku za kwoty: 111 900 zł; 116 000 zł; 119 500 zł (czyli dużo mniejszej aniżeli wycena, a proszę pamiętać, iż to jest cena ofertowa, a nie transakcyjna i od niej należy odliczyć wszystkie opłaty fiskalne, koszty transportu, ubezpieczenia, koszty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem, koszty prowizji i pośrednictwa, marżę, a nadto oferta zawsze jest negocjowana w celu jej obniżenia). Dla sprawdzenia podaję, iż dane powyższe uzyskano również ze strony internetowej, z której korzystał organ przy ustalaniu wartości celnej, z tym wyjątkiem, że organ korzystał ze strony kanadyjskiej, a skarżący ze strony prezentowanej w Polsce, czyli www.autotrader.pl. Kolejnym argumentem oparcia rozstrzygnięcia na podstawie opinii rzeczoznawcy, która absolutnie nie odpowiada rzeczywistości, jest wycena przez biegłego wartości samochodu nieuszkodzonego w wysokości 173 700 zł. Biegły tę bowiem wartość uznał za podstawę, od której odejmował uszkodzenia uwidocznione na fotografii. Tymczasem organ celny w decyzji stwierdził, że na stronie internetowej www.autotrader.ca. cena samochodu tej samej marki i modelu, nieuszkodzonego wynosiła 34 800 CAD. Przyjmując kurs średni dolara kanadyjskiego z dnia zakupu przez skarżącego samochodu, tj. z dnia [...].05.2008 r., który wówczas wynosił 2,1809 zł. (por. tab. NBP z [...].05.2008 r.), to wartość samochodu nieuszkodzonego wyszukanego na stronie internetowej wynosiła 75 895,32 zł. Czyli cena samochodu ustalona przez biegłego w kraju wynosiła 173 700 zł, natomiast w Kanadzie taki samochód oferowano za 75 895,32 zł. W ocenie autora skargi kasacyjnej, oznacza to, że cena ustalona przez biegłego była o 128,86 % większa aniżeli w Kanadzie. Faktu tego nie zauważają organy obu instancji, jak również Sąd I instancji, które uznały dowód z opinii rzeczoznawcy podstawą do ustalenia nowej wartości celnej, w oparciu o którą wyliczono nowe, większe należne cło i podatki. - art. 187 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej w R. bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego dowodom, tj. fakturze zakupu, ocenie technicznej Nr [...] r., którą opracowało trzech rzeczoznawców, w warunkach gdy na organie spoczywa ciężar udowodnienia niewiarygodności tych dowodów, organ ogranicza się do lakonicznych i ogólnikowych stwierdzeń o ich wiarygodności; - art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nierozpatrzenie wniosku skarżącego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków autorów oceny technicznej Nr [...], co pozbawiło go możliwości czynnego udziału w postępowaniu; - art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego zawartych w skargach, stwierdzając jedynie, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez niego przepisów, brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, co przemawia za brakiem możliwości po stronie S. W. zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięć, a nadto świadczy, iż Sąd nie wziął ich pod uwagę rozpoznając skargi, bowiem nie wykazał jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzeczenia - co miało wpływ na treść orzeczenia. 2. naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami wymienionymi w art. 31 WKC, art. 181 lit. a) ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 (dalej: RWKC), na podstawie których ustalona została wartość celna importowanego samochodu, a to: - Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego W Sprawie Taryf Celnych i Handlu, poprzez nieuwzględnienie zasady, iż podstawą wartości celnej jest wartość transakcyjna, a wycena towarów uznana przez organ celny winna wykluczać możliwości stosowania arbitralnych lub fikcyjnych wartości, bowiem metody jej ustalenia powinny być oparte na prostych i sprawiedliwych kryteriach, - art. 31 WKC stanowiącego, iż wartość celna ustalona z zastosowaniem ust. 1 tegoż art. nie może być określona na podstawie arbitralnych lub nieprawdziwych wartości, czyli w sposób nierzeczywisty, a jednocześnie w sposób bezwzględny i samowolny, - art. 181 lit. a) ust. 1 RWKC stanowiącego, iż muszą zaistnieć uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC - aby odrzucić wartość transakcyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej podstawy – którymi, na mocy art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Wszystkie z podniesionych w ramach podstaw kasacyjnych zarzuty – dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak i przepisów postępowania (pkt 2) – w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości ustalenia wartości celnej, tak co do odstąpienia od zasady, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, jak i co do przyjętej metody i sposobu obliczenia tej wartości metodą "ostatniej szansy". Poza sporem, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkami określonymi ww. przepisem. Jednakże art. 181 a ust. 1 RWKC stanowi, że jeżeli /.../ organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły - jak wynika to z uzasadnienia kwestionowanych decyzji określających kwotę długu celnego - że za zaistnieniem uzasadnionej wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej, w rozumieniu powołanych przepisów, świadczą dwie okoliczności. Po pierwsze: rozbieżność między podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego samochodu, a cenami podobnych samochodów na rynku samochodowym, wynikająca z porównania cen zamieszczonych na stronie internetowej www.autotrader.ca. Organy uznały też, że załączone przez stronę dokumenty są niewiarygodne. Poza sporem z dokumentów tych wynika, że brak jest tożsamości między właścicielem (byłym) pojazdu a sprzedawcą. Ponadto w tytule płatności - na fakturze - wpisano jedynie "samochód", nie określając szczegółowo samochodu. Stwierdzić należy, że organ ocenia czy zachodzi wątpliwość zadeklarowanej wartości celnej na podstawie dostępnych danych. Nie jest zaś rzeczą organów poszukiwanie sprzedawcy – celem jego przesłuchania na okoliczność ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. W tym stanie rzeczy - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji nie miał podstaw by zarzucić organom nieuzasadnione zastosowanie art. 181 a ust. 1 WKC. Podnieść przy tym należy, że w podstawach skargi kasacyjnej - w granicach której sprawa jest rozpoznawana (zgodnie z przywołanym na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a.) - nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 181 a ust. 2 RWKC. Zatem przewidziana tym przepisem procedura - dotycząca wyjaśniania wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej w oparciu o cenę całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę - w istocie skutecznie w postępowaniu kasacyjnym podważana nie jest. Stosownie do treści art. 30 WKC, konsekwencją skutecznego podważenia wartości celnej – w rozumieniu art. 29 tego rozporządzenia – jest ustalanie wartości celnej, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona /.../. Przytoczony przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2, i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodą wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych zwaną też metodą dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d), w oparciu o: - koszty lub wartość materiałów i produkcji, - koszty zysków i koszty ogólne równe kwocie zazwyczaj uzyskiwanej ze sprzedaży towarów tej samej klasy lub rodzaju co towary wyceniane, - koszty lub wartość transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem importowanych towarów; i w końcu: e) metodą "ostatniej szansy" (art. 31). Sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika więc z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których - właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych - trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz – pod red. W. Morawskiego; Lex 2007; komentarz do art. 30 oraz (przykładowo) wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r. II GSK 374/11 i powołany tam wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., I GSK 142/07). Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który - odnośnie importu używanych pojazdów - z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym w przypadku importu używanych samochodów ustalanie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" - z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych - jest regułą. Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego rozdziału. Według ust. 2 art. 31 WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Skarga kasacyjna nie kwestionuje prawidłowości zastosowania zasad określonych w art. 31 ust. 2 pkt lit. a–f WKC. Podważa natomiast prawidłowość zastosowania art. 31 ust. 2 lit. g. Uchybienie ostatniego z powołanych przepisów w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych powiązano z zarzutem niezastosowania Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf Celnych i Handlu oraz opinii 2.1 Technicznego Komitetu ustalania Wartości Celnej (TKUWC). W skardze kasacyjnej brak jednak argumentów dla poparcia zarzutu, że wartość celną - metodą określoną w art. 31 WKC - ustalono na podstawie "arbitralnych lub nieprawdziwych wartości, czyli w sposób nierzeczywisty /.../ bezwzględny czy samowolny". Nie przemawia za tym w szczególności zarzut, że nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania "w celu ustalenia ile faktycznie zapłacił skarżący za samochód". Przede wszystkim kwestia ceny faktycznie zapłaconej podlega ocenie na etapie wyjaśniania wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej (art. 181 a RWKC), a jak już wskazano naruszenia procedury z art. 181 a ust. 2 nie kwestionowano. Ogólnych reguł co do ustalania wartości celnej, wynikających z Rozdziału 3 (Wartość celna towarów) WKC i art. 181 a ust. 1 RWKC nie podważają postanowienia "Ogólnego komentarza wstępnego" do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. ani też "Uwagi interpretacyjne" załącznika nr 1 do tego Porozumienia. Dodać trzeba, że zasady ustalania wartości celnej – określone w powołanym Porozumieniu – są zbieżne z postanowieniami WKC i RWKC. Zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 lit. g WKC – przez pominięcie regulacji powyższych aktów jest więc nietrafny. Także zarzut niezastosowania Opinii 2.1 TKUWC nie świadczy o naruszeniu art. 31 ust. 2 lit.g WKC. Zgodnie z tą opinią bowiem TKUWC doszedł do wniosku, że sam fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu1 /.../. I ta uwaga dotyczy więc zasadności stosowania art. 181 a ust. 1 RWKC, nie zaś prawidłowości stosowania art. 31 ust. 2 lit. g WKC. Zwrócenia uwagi wymaga też, że analiza wydanej na zlecenie organu opinii przeczy twierdzeniom, że ustaleń na jej podstawie dokonano z naruszeniem art. 7 Porozumienia – czyli bez zachowania rozsądku i bez poszanowania postanowień tego Porozumienia. W opinii tej wzięto bowiem za podstawę ustaleń dane z wyspecjalizowanych katalogów, co do cen rynkowych tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. W skardze kasacyjnej wadliwie natomiast odwołano się do cen z rynku kanadyjskiego – co pozostaje w sprzeczności z art. 31 ust. 2 lit. c WKC. Opinia uwzględnia nadto uszkodzenia – stosowne do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie uchybia natomiast zasadzie swobodnej oceny dowodów fakt, że nie dano wiary twierdzeniom o uszkodzeniach – niepopartym żadnymi dowodami. Brak też podstaw by uznać, że materiał dowodowy nie był kompletny. Mimo iż strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, z akt sprawy wynika, że nie zgłoszono żadnych dalej idących wniosków dowodowych. W świetle tego, co wyżej zostało powiedziane, Sąd I instancji – wbrew wywodom skargi kasacyjnej - nie miał więc podstaw by uznać, że zaskarżona decyzja, określająca kwotę długu celnego, została wydana z naruszeniem art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy - Prawo celne. Z tych wszystkich względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony a skarga podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawi art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.