I GSK 1387/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 483/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 483/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na pięć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w następującym stanie faktycznym: Pięcioma decyzjami z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił względem R. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych tj., odrębnie w odniesieniu do nabycia samochodu Cadillac Escalade nr nadwozia [...], Porsche Cayenne nr nadwozia [...], Volkswagen Tuareg nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Volvo XC60 nr nadwozia [...]. Jako podstawę prawną decyzji dotyczącą samochodów Cadillac Escalade, Porsche Cayenne oraz Volkswagen Tuareg nr nadwozia [...], organ wskazał art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), W decyzjach dotyczących Audi Q7 oraz Volvo XC60 zaś art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), W sprawach wskazano, że R. P. sprowadzając z Niemiec i rejestrując w Polsce opisane samochody, nie opłacił podatku akcyzowego, stojąc na stanowisku, że nabył te pojazdy jako samochody ciężarowe, klasyfikowane do pozycji CN 8704. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się natomiast z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych. Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika, co do braku obowiązku zapłaty akcyzy, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo dokonanych w pojazdach "przeróbek" (polegających np. na wymontowaniu foteli dla pasażerów), czy wpisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych, ww. samochody, należy klasyfikować do pozycji CN 8703, jako samochody osobowo – towarowe (kombi) oraz samochody wyścigowe. Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody tj.: | | |1/ odnośnie samochodu marki Cadillac Escalade na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że jest to | |samochód 7 osobowy, wyposażony jest w stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4| |szt. drzwi wahadłowych i 1 szt. podnoszonych, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenia kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a | |przestrzenią tylną, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, uchwyty na napoje, elektryczne sterowanie szybami, wykładzinę | |podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, DVD w zagłówkach | |przednich foteli. | |Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu W. C. zeznał, że pojazd znajduje się w takim stanie jak w dniu zakupu. Świadek nie | |dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek technicznych. | |Jednocześnie z umowy przedwstępnej kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 20 maja 2009 r., zawartej pomiędzy skarżącym, a W. C. | |wynika, że na standardowe wyposażenie ww. pojazdu składa się min.: automatycznie poziomowane nadwozie, drugi rząd siedzeń, elektrycznie | |otwierana i zamykana klapa bagażnika, elektrycznie sterowane szyby, elektrycznie sterowany szyberdach, oddzielna klimatyzacja z tyłu, | |tylny system multimedialny (odtwarzacz DVD ze zdalnym sterowaniem, 8" ekran ciekłokrystaliczny monitor podsufitowy, 2 słuchawki | |bezprzewodowe na podczerwień, dodatkowe wejścia video-odtwarzane formaty CD-R,CD-RW, MP3), uchwyty na kubki podgrzewane i chłodzone, DVD | |w zagłówkach, elektrycznie składane fotele drugiego rzędu siedzeń oraz szereg innych, typowych dla luksusowych samochodów osobowych. | |Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w dniu 11 września 2009 r., czyli w dniu rejestracji pojazdu w kraju, dokonano zmiany | |przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 7 miejscowy. I tak: zdemontowano płytę podłogową, płyty | |boczne, odblokowano otwory technologiczne do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń, zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i | |pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zamontowano dodatkowe wyposażenie i odblokowano otwory okienne. | |W tym samym dniu uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne pojazdu, wydając zaświadczenie nr [...], w którym opisał zmiany | |dokonane w pojeździe, tj.: zdemontowanie kraty grodzeniowej oraz zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zagłówków | |w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. | |2/ Odnośnie samochodu marki Porsche Cayenne z pisma z dnia 13 czerwca 2012 r. K. Sp. z o.o. w P. wynika, że z dużym prawdopodobieństwem | |przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z dwoma rzędami siedzeń, 4 drzwi, klapa bagażnika, | |nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody, w bagażniku nie ma możliwości montażu | |dodatkowych siedzeń i pasów. | |Na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód ten: nie posiada panelu lub przegrody pomiędzy | |przestrzenia dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, (na zdjęciach widoczna jest krata na wysokości od oparć | |siedzeń drugiego rzędu do sufitu);posiada przeszklone drzwi w panelach bocznych i przeszklone drzwi tylne; przestrzeń wewnętrzna pojazdu | |wykazuje obecność 5 szt. stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące 5 szt.; tylne okna wzdłuż dwubocznych | |paneli; wnętrze całego pojazdu posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: tapicerka skórzana, dywaniki, | |wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w | |części pasażerskiej pojazdu, podbitka sufitowa i podłogowa, poduszki bezpieczeństwa; posiada 5 miejsc siedzących. | |Właściciel pojazdu oświadczył do protokołu, że samochód kupił w takim stanie jak przedstawił do oględzin, a po zakupie nie dokonywał w | |nim zmian konstrukcyjnych. | |Jednocześnie z faktury VAT Nr [...] z dnia 14.08.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu | |technicznym z dnia 14.08.2009 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 2 siedzenia wraz zagłówkami oraz | |pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. | |3/ Odnośnie samochodu marki Volkswagen Tuareg na podstawie pisma z dnia 26 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. w P. ustalono, że samochód ten | |został wyprodukowany z nadwoziem kombi jako pojazd pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z dwoma parami | |drzwi plus klapa tylna. | |Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ww. samochodu wynika natomiast, że jest to pojazd osobowy o nadwoziu jednobryłowym,| |całkowicie przeszklonym i pięciu drzwiach. Wnętrze pojazdu wyposażono w dwa rzędy siedzeń i tylną część bagażową. Brak jest przegrody | |oddzielającej część do przewozu osób od powierzchni bagażowej, jak również nie stwierdzono jej mocowania. Wnętrze wyposażone w materiały | |tzw. luksusowe tj.: fotele skórzane z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przednie podgrzewane i wentylowane, regulowane elektrycznie. | |System audio z głośnikami umieszczonymi m. in. w tylnych drzwiach. Pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, szyberdach. Tapicerka | |wnętrza jednolita w całym pojeździe (skórzana), podsufitka jednolita wykonana z materiału przypominającego zamsz, tapicerka bocznych | |poszyć drzwi również jest jednolita kolorystycznie i rodzajowo w całym wnętrzu pojazdu podobna do materiałów siedzeń. W tylnych drzwiach | |znajdują się schowki, popielniczki, mechanizmy elektrycznego sterowania szyb, dwa głośniki i rolety przeciwsłoneczne. Za przednim rzędem | |siedzeń znajduje się trzyosobowa skórzana kanapa z pasami bezpieczeństwa - brak zagłówków, w kanapie znajdują się miejsca do ich | |mocowania. Kanapa i pasy bezpieczeństwa są oryginalnie zamocowane. W tunelu środkowym znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy, | |mechanizm włączania podgrzewania kanapy i gniazdo zapalniczki. Pod przednimi fotelami umieszczono wyloty nawiewów na nogi pasażerów | |tylnej kanapy. W bocznych częściach podsufitki znajdują się (obustronnie) uchwyty i lampki oświetlające dla pasażerów tylnej kanapy. Na | |progach, przy tylnych drzwiach, nakładki ozdobne chromowane. W tylnych słupkach (nad górnym mocowaniem tylnych pasów bezpieczeństwa) | |zaślepki z napisem "Airbag" (podobne w przednich słupkach). W bocznych słupkach znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy. | |Bagażnik posiada również tapicerkę, oświetlenie, schowki boczne, gniazdo zapalniczki, zaczepy do mocowania rolety (brak rolety), przycisk| |do elektrycznego chowania haka holowniczego, schowek na koło zapasowe, narzędzia. Tylna klapa bagażnika zamykana (opuszczana i | |podnoszona) jest mechanizmem elektrycznym. | |Obecny użytkownik samochodu stwierdził do protokołu, że pojazd został zakupiony w stanie w jakim znajdował się w czasie oględzin. | |Z dokumentu z dnia 6 sierpnia 2009 r., wystawionego przez M. S., wynika, że pierwotnie pojazd został poddany przekształceniu z osobowego | |na ciężarowy jednakże z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do| |zaklasyfikowania do pozycji 8703. | |4/ Odnośnie samochodu marki Audi Q7 na podstawie pisma z dnia 26 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. w P. ustalono, że samochód ten został | |wyprodukowany z nadwoziem kombi jako pojazd pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z dwoma parami drzwi | |plus klapa tylna | |Ponadto z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada nadwozie typu SUV. | |Przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Przednie siedzenia w samochodzie | |są w pełni regulowane, wyposażone w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia w kształcie kanapy. Tapicerka siedzeń i płaty | |tapicerskie drzwiowe wykonane są ze skóry. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, pasy zakotwiczone są trwale w | |nadwoziu pojazdu. Przednie pasy bezpieczeństwa mają możliwość regulacji. Kolumna kierownicy z regulacją położenia koła kierownicy, | |mechaniczna skrzynia biegów, układ eliminujący blokowanie kół ABS. Kabina wyposażona jest w elektroniczną klimatyzację, fabrycznie | |zamontowany sprzęt audio, odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), przednie i tylne | |szyby regulowane elektrycznie, centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Zewnętrznie samochód wyróżnia się obręczami ze stopów | |lekkich. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiada szyby. Wnętrze | |bagażnika wyłożone jest tworzywem sztucznym. | |Jednocześnie z faktury VAT Nr [...] z dnia 03.02.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu | |technicznym nr [...] z dnia 03.02.2009 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz | |zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. | |5/ Odnośnie samochodu osobowego marki Volvo XC60 nr nadwozia [...] na podstawie pisma z dnia 29 czerwca 2012 r. V. Sp. z o.o. w W. | |ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy. | |Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że jest to pojazd który stanowi jedna bryłę, posiada | |cztery przeszklone drzwi i przeszkloną klapę bagażnika otwieraną do góry. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących, w pierwszym rzędzie | |fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie potrójna kanapa. Siedzenia tapicerowane skórą. Do każdego z pięciu miejsc siedzących są | |wmontowane pasy bezpieczeństwa. Samochód jest w całości tapicerowany. Posiada tapicerkę skórzaną. Wykładzina znajduje się na całej | |długości pojazdu łącznie z bagażnikiem. Drzwi przednie i tylne są wyposażone w elektryczny mechanizm otwierania szyb, głośniki i | |popielniczki. Samochód jest w całości klimatyzowany. Samochód posiada uchwyty górne dla pasażerów, ABS, kontrolę trakcji, automatyczną | |skrzynię biegów, poduszki boczne i przednie, aluminiowe felgi, tylne czujniki parkowania, składane lusterka, podgrzewana tylną szybę. | |Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu B. B. zeznała, że w momencie nabycia samochód wyglądał identycznie i był w takim | |samym stanie jak został przedstawiony do oględzin. Świadek nie dokonywał zmian konstrukcyjnych i zmian w wyposażeniu przedmiotowego | |pojazdu. | |Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w dniu 12 marca 2010 r., dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z | |samochodu ciężarowego na osobowy 5 osobowy. I tak: zdemontowano panel oddzielający część pasażerską od towarowej, płytę podłogową oraz | |płyty boczne i zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa po odblokowaniu otworów technologicznych. Siedzenia | |oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zamontowano również dodatkowe wyposażenie | |samochodu osobowego i odblokowano otwory okienne. | |Organ I instancji wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. W| |przypadku wszystkich ww. pojazdów przystosowano je do przewozu towarów jedynie na krótki okres czasu. Pojazdy zostały wyprodukowane jako | |samochody osobowe. Następnie zostały przebudowane na pojazdy ciężarowe i jako takie rejestrowane na terytorium Niemiec. Po kilku dniach | |od nabycia przez skarżącego ww. pojazdów, rejestrowano samochody na terenie Polski jako ciężarowe, po czym samochody te były ponownie | |przystosowane do przewozu osób. | |R. P. wniósł odwołania od powyższych decyzji, podtrzymując stanowisko, co do klasyfikacji nabytych samochodów do kodu CN 8704 oraz | |podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań | |wyjaśniających. | |Decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2013 r. o numerach [...], [...], [...], [...] i, [...] zaskarżone decyzje Naczelnika | |Urzędu Celnego w Nowym Sączu zostały utrzymane w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, organów, że wszystkie opisane wyżej| |samochody należało zakwalifikować do kategorii 8703 CN, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. | |Organ podkreślił, że fakt dokonania "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego | |wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb | |użytkowych, nie czynią z nich samochodów ciężarowych i nie zmieniają klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W głównej mierze przeczą | |temu zdaniem organu inne elementy ich wyposażenia, jak choćby pełne, elektrycznie regulowane przeszklenie, rozmieszczenie głośników | |audio, jednolita tapicerka, system klimatyzacji, oświetlenia i inne wyżej opisane charakterystyczne cechy, wskazujące na rodzaj samochodu| |o charakterze osobowym. Podkreślono też, że każdy z ww. samochodów (zidentyfikowanych przez numer identyfikacyjny pojazdu - VIN) | |wyprodukowano jako samochód osobowy. Odnośnie każdego samochodu z osobna stwierdzono, że wszelkie modyfikacje i zmiany cech użytkowych, | |miały charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu możliwe było przywrócenie | |jego pierwotnego charakteru użytkowego, o czym świadczył ogólny wygląd i wyposażenie. O nietrwałym charakterze dokonanych uprzednio zmian| |w każdym z ww. samochodów, przemawia zdaniem organu odwoławczego choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego | |wyglądu, co potwierdzały faktury VAT (przypadku samochodów określonych w pkt 2 i 4) wystawione za zmianę charakteru pojazdów oraz | |aktualni właściciele lub użytkownicy samochodów określonych w pkt 2, 3 i 5. Zwrócono też uwagę, że w przypadku wszystkich ww. pojazdów | |przystosowano je do przewozu towarów jedynie na krótki okres czasu. Ponadto ustalono, że miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania| |elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodach po opuszczeniu fabryki i po nabyciu tych samochodów, co oznacza, że nigdy | |nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego. | |R. P. zaskarżył ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w drodze 5 odrębnych skarg, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w | |Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej | |oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, | |Skarżący podtrzymał stanowisko, że na skutek obarczonego licznymi uchybieniami postępowania dowodowego, organy przyjęły za podstawę | |wydanych rozstrzygnięć błędny stan faktyczny spraw. Wbrew wnioskom organów zasadniczym przeznaczeniem samochodów w chwili ich nabycia był| |bowiem przewóz towarów. Tym samym samochody te - jako klasyfikowane do kodu CN 8704 - nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Skarżący | |podkreślił, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też,| |że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, | |niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie | |siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na | |zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów | |wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia | |siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w| |tylnej części. | |Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013| |r., sygn. akt I SA/Kr 487/13 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia z dnia [...] lutego 2013 r. | |określające wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Cadillac | |Escalade nr nadwozia [...], Porsche Cayenne nr nadwozia [...], Volkswagen Tuareg nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Volvo CX60 nr | |nadwozia [...]. | |Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe | |pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewodu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi | |(kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie zaś notami wyjaśniającymi do poz. 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza | |pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu | |zarówno osób, jak i towarów. Sąd I instancji podkreślił, że dokonane w samochodach zmiany – umożliwiające ich zarejestrowanie jako | |ciężarowych – nie spowodowały zmian w ich konstrukcji i nie pozbawiły samochodów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. | |Charakter zmian był prosty i łatwo odwracalny. W sprawach ustalono, że poddane przeróbkom samochody - sprowadzane jako ciężarowe - były | |następnie ponownie przerabiane, co w ocenie Sądu I instancji uzasadnia przypuszczenie, że elementy wyposażenia były wymontowywane z kabin| |pojazdów jedynie czasowo lub fikcyjnie i tylko w celu uniknięcia zapłaty akcyzy przez skarżącego. Sąd i instancji podkreślił, że w każdej| |z zaskarżonych decyzji szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako| |samochodu osobowego. | Sąd I instancji ocenił, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Dokonując klasyfikacji pojazdów nie oparł się bowiem wyłącznie na stanie aktualnym pojazdu stwierdzonym w toku oględzin, ale także z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie aktualny stan pojazdu ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki i jaki był ich zakres. W wyniku wniesionej przez R. P. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. I GSK 843/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 487/13. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kontrolowany wyrok został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji miał podstawy do zastosowania w tym wypadku art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 dalej jako "ustawa p.p.s.a.") Połączenie spraw wymagało jednak daleko idącej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w ich rozpoznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co poddało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w podsumowaniu, że opisane wyżej braki uzasadnienia, spowodowały niemożność dokonania kontroli wyroku Sądu I instancji pod kątem pozostałych, zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 483/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie oddalił skargi R. P. na pięć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. W tym zakresie odrębnie przedstawił dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W pięciu punktach streszczono ustalenia organów podatkowych poczynione względem każdego z ww. samochodów, wskazując datę jego nabycia, cechy charakterystyczne, dokonane przeróbki oraz dowody, na podstawie których, w odniesieniu do każdego z samochodów, organy podatkowe przyjęły, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewodu osób, a nie towarów. Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, fakt połączenie skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem Sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wskazań NSA w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (odnośnie samochodów określonych w pkt 1 do 3) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (odnośnie samochodów określonych w pkt 4 i 5). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tak jak w analizowanym przypadku) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona (tak jak w analizowanym przypadku), stosuje się przepisy dotychczasowe. I tak w przypadku pierwszego z omawianych samochodów Cadillac Escalade, z rachunku jego zakupu nr 219/09 wynika, że samochód ten został zakupiony w dniu 2 września 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 11 września 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 10 września 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 września 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Odnośnie samochodu marki Porsche Cayenne, z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód ten został zakupiony w dniu 1 sierpnia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 10 sierpnia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 3 sierpnia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 3 sierpnia 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Odnośnie samochodu marki Volkswagen Tuareg, z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w dniu 6 sierpnia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 10 sierpnia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr KT-05 02553/09 wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 8 sierpnia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 lipca 2008 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Odnośnie samochodu marki Audi Q7, z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w dniu 22 stycznia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 30 stycznia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 24 stycznia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 stycznia 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Odnośnie natomiast samochodu marki Volvo CX60, z rachunku zakupu nr [...] wynika, że samochód został nabyty w dniu 7 stycznia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 8 stycznia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 8 stycznia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 stycznia 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i cechy samochodu pozwalające stwierdzić, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Sąd I instancji stwierdził, że sporne samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy do kodu CN 8703 ponieważ w chwili nabycia były samochodami osobowymi. Jak wynika z ustaleń organów, które Sąd I instancji uznał za nie budzące wątpliwości, sporne samochody były w chwili nabycia samochodami osobowymi, bowiem ich funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Analizując dokonane w samochodach zmiany Sąd I instancji zwrócił uwagę na prawidłowość, że w każdym z opisanych powyżej przypadków przeprowadzone zmiany, mające wedle skarżącego świadczyć o ciężarowym charakterze samochodów, nie miały charakteru stałej, nieodwracalnej ingerencji. Dokonane zmiany nigdy nie dotyczyły trwałej ingerencji w panele okien bocznych, czy też w punkty kotwiczenia siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Każdy z samochodów posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które jak wynika z przeprowadzonych oględzin samochodów, nie zostały usunięte od czasu ich produkcji. W każdym z opisanych przypadków istniała zatem możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie kwestionuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie. Pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet zatem przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy te miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę ich kwalifikacji, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach lecz firma S., która była wykonawcą przeróbek. W opinii Sądu I instancji materiał dowodowy był tym samym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć i został poddany ocenie w toku prawidłowo przeprowadzonych postępowań wyjaśniających. Sąd podkreślił, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalanej był w niemniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego. Odmawiając wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadały sporne pojazdy, organ nie naruszył przepisów prawa, szczególnie że tego rodzaju opinie statystyczne nie są wiążące ani dla organu, ani dla podatników. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również istotnego znaczenia argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki innych państw członkowskich. Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organy prawidłowo zakwalifikowały samochody do kodu 8703 CN, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego skarżący zarzucił natomiast Sądowi i instancji naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 ustawy u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, - art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.( poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE ) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych; - art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.)w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej - art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 roku pełnomocnik skarżącego oświadczył, że z uwagi na zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku, zarzuty skargi kasacyjnej są takie same jak w sprawie o sygn. I GSK 1329/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29 , poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.). Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Do celów poboru akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów . Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin). Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704. Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15.09.2005r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7.04.2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego. Jednocześnie na co wskazał Sąd pierwszej instancji, w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 roku ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który odwoływałby się do wiążącej informacji taryfowej przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" (WIT z dn. 25 marca 2011r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym. Z art. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust.3 pkt 3 u.p.a. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl). Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne. Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38). W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14). Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem pierwszej instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.