I GSK 1400/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Spółka komandytowa w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 211/11 w sprawie ze skargi "L." Spółka komandytowa w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." Spółka komandytowa w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 211/11 oddalił skargę "L." sp. z o.o. sp. k. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej papierosów marki [...] i [...] w kwocie 251.166,00 zł. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu 15 stycznia 2010 r. "L." sp. z o.o. sp. k. (dalej określana jako "Spółka") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w wyżej wymienionej kwocie z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wspominanych papierosów (zwrot reklamacyjny do producenta) dokonanej w dniu 14 stycznia 2010 r. (dokument UDT z tego dnia). Stwierdziła, że spełniła wszystkie warunki formalne dla uzyskania zwrotu podatku: zapłaciła akcyzę na terytorium kraju, dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, przedłożyła dokumenty potwierdzające odbiór towaru oraz zapłatę akcyzy w państwie dostawy. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p." i art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. wprost określa termin złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wprowadzając wymóg złożenia tego wniosku wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, że wniosek musi wpłynąć do urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy. W okolicznościach sprawy, przedłożony przez Spółkę uproszczony dokument UDT wystawiono w dniu rozpoczęcia dostawy – 14 stycznia 2010 r., natomiast wniosek wpłynął do organu 15 stycznia 2010 r., a zatem po rozpoczęciu dostawy wewnątrzwspólnotowej, więc po terminie i z tego powodu nie mógł zostać uwzględniony. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że termin złożenia wniosku o zwrot akcyzy został określony przez ustawodawcę zgodnie z wykładnią, obowiązującej do dnia 31 marca 2010 r. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s, 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179) dalej powoływanej jako "dyrektywa Rady 92/12/EWG", która w art. 22 ust. 2 lit. a) wskazywała, że przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że skoro dostawę wewnątrzwspólnotową rozpoczęto w dniu 14 stycznia 2010 r. i tego dnia wystawiono dokument UDT oraz dokonano faktycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, a wniosek o zwrot akcyzy złożono w Urzędzie Celnym w P. dnia 15 stycznia 2010 r., to termin na jego złożenie upłynął w dniu 13 stycznia 2010 r., a więc Spółka uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za wniosek o zwrot akcyzy nie mógł zostać uznany wniosek Spółki z dnia 8 grudnia 2009 r. o zdjęcie banderol z papierosów, bowiem dotyczył innego postępowania zakończonego pozytywną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. Wniosek ten nie zawierał żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i nie spełniał wymogów formalnych (nie był złożony na urzędowym formularzu), natomiast zarzut odwołania odnośnie zbyt restrykcyjnego stosowania przepisów prawa był chybiony, gdyż przepisy prawa podatkowego jako jednoznaczne i nie pozostawiające swobody w ich stosowaniu zastosowano prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i zasad postępowania dowodowego w rozumieniu o.p. Argumentowała, że z wykładni prawa unijnego dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wynika, że drobne opóźnienie w złożeniu wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie powinno skutkować brakiem uzyskania zwrotu podatku, ponieważ stałoby to w sprzeczności z zasadami prawa Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej błędna i zbyt restrykcyjna wykładnia u.p.a. i dyrektywy 92/12/WEG prowadząca do uznania, że w związku z faktem niezawinionego opóźnienia w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy zwrot ten nie przysługuje, naruszyła podstawowe zasady postępowania podatkowego. Przyjęcie takiego stanowiska przez organy naruszyło również zasadę in dubio pro tributario, nakazującą w razie wątpliwości stosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji określił, że przedmiotem spornych stanowisk w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspóinotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. wymóg złożenia wniosku przed przystąpieniem do dokonywania dostawy, stanowi obligatoryjny warunek skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Zdaniem Spółki wymóg złożenia wniosku przed przystąpieniem do dokonywania dostawy ma charakter warunku formalnego, dyscyplinującego, o niskiej istotności i wymóg ten może zostać pominięty jeśli spełnione zostały wymogi materialne a zasadność zwrotu podatku skutecznie zbadana. Spółka podkreśliła też, że opóźnienie w złożeniu wniosku było niewielkie i niezawinione. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Spółki skarżącej nie mogło prowadzić do uwzględnienia skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, nie można postawić organom administracji zarzutu naruszenia art. 82 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., w sposób wskazany w skardze. Cytowany przepis zawiera jednoznaczny wymóg złożenia wniosku o zwrot akcyzy (w okolicznościach w tym przepisie wskazanych) przed rozpoczęciem dostawy. Charakter tego wymogu nie został ani we wskazanym przepisie, ani też w żadnym innym określony, jednakże brak podstaw, by wymogu tego nie traktować jako jednej z przesłanek, skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.p.a. skarżąca powiązała z zarzutem niezastosowania w procesie wykładni prawa krajowego, art. 7 i 22 oraz akapitu 1, 5 i 18 preambuły dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zgodnie z wskazanym art. 22 ust. 2 lit. a) dyrektywy, dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego "(...) przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony (...)". Oznacza to, że wymóg wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego przed rozpoczęciem dostawy, zawarty w art. 82 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) zgodny był również z wymogiem wspólnotowym. Skarżąca nie kwestionuje zresztą faktu zgodności art. 82 u.p.a. z art. 22 dyrektywy ani też konieczności zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Postawiła jedynie zarzut niezastosowania wykładni tego przepisu w zgodzie z zasadami wykładni prawa unijnego. Dla zilustrowania tej niezgodności skarżąca posłużyła się zasadami wykładni zawartymi w orzecznictwie ETS, ale wobec braku orzecznictwa dotyczącego podatku akcyzowego, pomocniczo posłużyła się zasadami wykładni ustalonymi w wyrokach dotyczących podatku od wartości dodanej. W tak zdefiniowanym procesie wykładni skarżąca zaakcentowała zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, którą uznała za porównywalną z zasadą neutralności i zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa tego wyprowadziła wniosek, że wykładnia prawa krajowego powinna kierować się raczej celem regulacji niż jej literalnym brzmieniem i przedkładać materialne warunki dla zastosowania określonej instytucji nad warunki formalne, uznając konieczność zastosowania określonej instytucji nawet wówczas, gdy po spełnieniu wymogów materialnych, niektóre wymogi formalne zostały pominięte. Przedstawiony przez skarżącą proces wykładni nie odnosi się bezpośrednio do zagadnień związanych ze specyfiką podatku akcyzowego, zatem wynikające z niego zasady nie mogą też wprost być przenoszone do zasad wykładni zagadnień związanych z tym podatkiem i to w sposób zmieniający treść przepisu, by w konsekwencji uzasadniać wniosek o uwzględnienie skargi. Sąd pierwszej instancji zauważył, że formułując zarzuty, skarżąca niekonsekwentnie akcentowała ich wagę i swoje stanowisko z nimi związane. Z jednej strony podkreślała niewielkie znaczenie i czysto formalny, nieistotny charakter warunku, którego nie spełniła a z drugiej strony akcentowała niewielkie opóźnienie w spełnieniu tego warunku, nadając mu tym samym charakter warunku istotnego, który został spełniony lecz z bardzo niewielkim opóźnieniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty dotyczące sposobu liczenia terminów przez organy. Bezsporne jest, że dostawa wewnątrzwspólnotowa rozpoczęła się przed złożeniem wniosku o zwrot uiszczonego podatku, więc zarówno kwestia wielkości przekroczenia terminu (liczonego w dniach czy godzinach) jak i przyczyny opóźnienia, pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Istotne było w sprawie ustalenie, w świetle postanowień art. 82 ust. 1 u.p.a., czy wniosek złożony został przed rozpoczęciem dostawy czy też po jej rozpoczęciu. Z akt sprawy wynika, że po jej rozpoczęciu. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego: zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności. Naruszenia wymienionych zasad skarżąca upatrywała w niezastosowaniu w orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz dorobku orzeczniczego ETS. Z zarzutów tych wynika jednoznacznie, ze głównym argumentem przemawiającym za uwzględnieniem skargi miało być, w ocenie skarżącej, przeprowadzenie wykładni art. 82. ust. 1 u.p.a. w sposób uwzględniający interes skarżącej, z pominięciem tych wymogów formalnych, których nie dopełniła i usprawiedliwienie tego uchybienia jako niezawinionego. Kwestie powyższe zostały omówione w rozważaniach opisanych wyżej i zawarte tam uwagi Sąd odniósł także do tych zarzutów. II Skargę kasacyjną złożyła "L." sp. z o.o. sp. k. w J. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 82 ust. 1, 3, 4, 5 i 6 u.p.a. oraz akapitu 1, 5 i 18 preambuły, art. 7 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, 2, 3 i 5 dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.) dalej powoływanej jako "dyrektywa Rady 2008/118/WE" poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że niewielkie, niezawinione i niezależne od podatnika opóźnienie w złożeniu przez skarżącą wniosku o zwrot podatku akcyzowego stanowi podstawę do odmowy zwrotu zapłaconego od nich podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólntowej papierosów w sytuacji zwrotu reklamacyjnego tych wyrobów do producenta – podczas gdy wszystkie pozostałe wymogi formalne i materialne dla tego zwrotu zostały spełnione; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: – pominięcie przy orzekaniu i nieustosunkowanie się do zarzutów podatnika dotyczących niezastosowania art. 7 i akapitów 1, 5 i 18 preambuły dyrektywy Rady 92/12/EWG, – pominięcie przy orzekaniu argumentacji podatnika dotyczącej wykładni zasad ogólnych wspólnotowego prawa podatkowego opartej o orzecznictwo ETS dotyczące podatku od wartości dodanej, – całkowite zignorowanie i pominięcie przy orzekaniu orzecznictwa ETS dotyczącego podatku akcyzowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niestwierdzenie w uchylonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania – w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika, c) art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.u.s.a.", oraz art. 87 i 90 Konstytucji RP, art. 287 i 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG. Uzasadniając zarzuty Spółka wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła obszerną i szczegółową argumentację przemawiającą za ich zasadnością, ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji prawnych, wynikających z wyroku ETS z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt C 395/00 i innych orzeczeń tego Sądu. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowego. W sprawie, w której wniesiono skargę kasacyjną brak podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zatem NSA mógł rozpoznać skargę pod względem merytorycznym. Wnosząca skargę kasacyjną oparła swoją skargę na obu rodzajach przesłanek wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Analiza zarzutów kasacyjnych prowadzi do wniosku, że są one nietrafne, zatem nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi, a w konsekwencji do uchylenia objętego skargą wyroku WSA w P. z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 211/11. W ocenie NSA wskazany wyrok nie narusza prawa materialnego, w szczególności nie wskazuje, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 82 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.a. w związku z akapitem 1, 5 i 18 preambuły, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 dyrektywy Rady 92/12/EWG. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zbudowanie w ten sposób zarzutu kasacyjnego jest niezgodne z prawem, zwłaszcza że Spółka wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje na czym ma polegać błędna wykładnia powołanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, których skutkiem ma być wydanie wyroku nieodpowiadającego prawu. Podkreślić należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że podstawą wniesienia skargi kasacyjnej może być błędna wykładnia przepisów prawa lub ich niezastosowanie w sytuacji, gdy należało takie przepisy zastosować. Z treści zarzutu kasacyjnego wynika, że odnosi się on do błędnej wykładni przepisu art. 82 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 w związku z przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zatem tylko w tym zakresie NSA może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przyjmując takie ograniczenie Sąd drugiej instancji stwierdza, że wyrok objęty skargą kasacyjną nie narusza wcześniej wskazanych przepisów. WSA w P. trafnie i w sposób jasny stwierdza, że organy celne nie naruszyły art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.a. Z treści przepisu, która jest jednoznaczna, wynika, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju, przysługuje zwrot tego podatku na pisemny wniosek złożony do właściwego organu przed rozpoczęciem dostawy wspólnotowej. W realiach sprawy, w której zapadł skarżony wyrok poza sporem pozostaje termin złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Ten fakt miał miejsce po rozpoczęciu dostawy wyrobów akcyzowych, zatem do takiej sytuacji nie mogła mieć zastosowania dyspozycja art. 82 ust. 1 u.p.a. w sposób określony na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Zmiana tego przepisu wprowadzona nowelą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw polegająca na skreśleniu zwrotu "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" nie może wskazywać na wadliwość skarżonego kasacyjnie wyroku. Z tego powodu nie można uznać za trafne stanowiska wnoszącej skargę kasacyjną, która z tego faktu wywodzi korzystną dla siebie interpretację art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl której dla zwrotu akcyzy organy powinny brać pod uwagę subiektywne przyczyny spóźnienia się ze złożeniem wniosku. Z treści przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, takie wnioski nie wynikają. Nie można ich także wywodzić z tej okoliczności, że ustawodawca nowelizując przepis zrezygnował z warunku składania wniosku przed rozpoczęciem dostawy. Taka rezygnacja ma znaczenie dla stanów faktycznych, które miały miejsce po wejściu w życie tej zmiany, ale nie mogła oddziaływać na korzystny dla spółki sposób wykładni przepisu sprzed noweli. W tym stanie faktycznym i prawnym, który był właściwy dla rozpoznawanej sprawy przez WSA w P. organy celne poprawnie zastosowały art. 82 ust. 1 u.p.a., a to oznacza, że objęty skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę Spółki nie narusza prawa materialnego. Tym bardziej nie narusza on przepisów dyrektywy 92/12/EWG, skoro dyrektywa jako akt prawa wtórnego nie wchodzi wprost do źródeł prawa krajowego, a jest tylko skierowanym do państwa członkowskiego nakazem podjęcia stosownych kroków dostosowujących prawo krajowe do jej rozwiązań. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że dyrektywa 92/12/EWG jako prawo niewiążące bezpośrednio organy celne nie mogła być podstawą wadliwości wydanych przez nie decyzji, a co najwyżej niezgodności art. 22 ust. 1 u.p.a. z jej regulacjami, ale taki zarzut nie był przez stronę skarżącą podnoszony, a nawet gdyby był, to i tak nie mógłby być podstawą uwzględnienia skargi. Z kolei zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.p.a. przez nieuwzględnienie prowspólnotowej wykładni tego przepisu był również chybiony, bo taka wykładnia nie może pozostawać w sprzeczności z prawem pozytywnym, zwłaszcza że w zamyśle wnoszącej skargę kasacyjną powinna ona prowadzić do kreowania zasad dla podatku akcyzowego przez odwołanie się do rozwiązań obowiązujących dla innych podatków. Trafnie wskazał WSA w P., że taka analogia jest niemożliwa, dlatego nie uznał wadliwości kontrolowanych decyzji. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić, a to oznacza, że NSA nie mógł przyjąć tej argumentacji skargi kasacyjnej, która odwołuje się do celów i wykładni prawa wspólnotowego. Podstawą kasacyjną może być wyłącznie naruszenie prawa, a nie wykładni lub poglądów judykatury. Zatem ten kierunek argumentacji przyjęty w skardze kasacyjnej jest zbędny, nic nie wnoszący do sprawy i odbiega od akceptowalnych standardów. Analizą orzecznictwa powinna zajmować się doktryna a nie Sąd kontrolujący legalność działania administracji. Zdaniem NSA nie istnieją żadne podstawy do kierowania pytań prejudycjalnych do TSUE, gdyż stosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. nie wiąże się z żadną wątpliwością w zakresie obowiązywania prawa unijnego, skoro sama strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje przepisy unijne, które dopuszczają pewne restrykcyjne działania w ramach prawa krajowego w związku z postępowaniami dotyczącymi zwrotu akcyzy. Takim właśnie było przewidziane w art. 82 ust. 1 u.p.a. W ocenie NSA nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim stwierdzić należy, że WSA w P. nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku objętego skargą jest jasne, spójne i komunikatywne. Odnosi się do wszystkich istotnych wątków sprawy, akcentując te zarzuty skargi, które w sprawie mają istotne znaczenie. Uzasadnienie wyroku nie może być forum prowadzenia polemiki z poglądami i stanowiskami stron postępowania sądowego. Ma ono w sposób zwięzły przedstawić fakty dające podstawę do wyrokowania oraz powołać przepisy, które zostały zastosowane, ze wskazaniem, w jakim rozumieniu przyjął je Sąd. Wszystkie te elementy wypełnia uzasadnienie kontrolowanego przez NSA wyroku. WSA w P. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Sąd ten poddał kontroli postępowanie przed organami celnymi i stwierdził, że zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego polegał na nieuwzględnieniu przy wykładni przepisów materialnych takiego ich rozumienia, które odpowiadałoby interesowi skarżącej. Zgodzić się należy, że prowadzenie postępowania w sposób odmienny od tego jak żąda strona nie jest naruszeniem zasad, ale ich potwierdzeniem, gdyż praworządność i legalizm działania administracji zakłada działanie zgodne z prawem i obiektywnie oderwane od indywidualnych interesów, jeżeli przepisy prawa nie stanowią, że takie interesy mogą być przez organ uwzględnione. Jako nieporozumienie traktuje NSA zarzut wnoszącej skargę kasacyjną wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 87 i 90 Konstytucji RP, a także art. 267 i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez zaniechanie kontroli działań organów podatkowych pod kątem przestrzegania przez nie dyrektywy 92/12/EWG. Organy podobnie jak sądy nie stosują dyrektyw, a więc takiej kontroli nie mogą sprawować. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.