I GSK 1433/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 63/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 63/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. D. (dalej: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2013 r., nr [...]. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że pojazd Mercedes Benz W20, rok produkcji 2000 został zakupiony na podstawie dokumentu zakupu z dnia 22 stycznia 2009 r., który został sporządzony w Berlinie. Jako kupujący figurowała na nim firma "A. [...]". W dniu 22 stycznia 2009 r. pojazd przeszedł pomyślnie badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S. Z wydanego zaświadczenia nr [...] wynikało, że pojazd w chwili badania był wyposażony w 5 miejsc siedzących. Po stwierdzeniu, że wynikająca ze wskazanego powyżej dokumentu, potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe, podstawa opodatkowania w kwocie 19.823 zł odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 35.455 zł (netto) Naczelnik UC wezwał skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie zajął w tej kwestii stanowiska. Po wszczęciu postępowania podatkowego, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej akcyzy z tego tytułu, strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu upływu jego tymczasowego aresztowania. Wyjaśniła, że nie ma możliwości zajęcia stanowiska w tymże postępowaniu oraz dostarczenia wniosków dowodowych czy innych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, albowiem argumenty skarżącego nie znajdują podstaw w art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) zawierającym zamknięty katalog przesłanek zwieszenia postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 63 § 1 O.p., art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust 1, art. 82 ust. 3, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), Naczelnik UC określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz o nr n/p: [...] rok prod. 2000 na kwotę 6 595 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wyjaśniając, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz W 220, a w związku z tym, że nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił przy tym, że jako datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę zakupu pojazdu i badania technicznego na terenie kraju (22 stycznia 2009 r.). Dyrektor IC stwierdził też, że kwota będąca podstawą wyliczenia należności publicznoprawnych co do zasady musi odpowiadać rzeczywistej wartości towaru. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało natomiast, że skarżący zakupił sporny samochód za kwotę 4.600 euro. Wartość ta przeliczona na polskie złote wg kursu euro z 22 stycznia 2009r. dała podstawę opodatkowania w wysokości 19.823 zł. Tymczasem według wyceny nr 29435 dokonanej na dzień 22 stycznia 2009 r. wartość rynkowa znajdującego się w dobrym stanie technicznym pojazdu takiego, jak ten będący przedmiotem postępowania, kształtowała się na poziomie 51.300 zł brutto. Wobec braku stanowiska skarżącego co do kwoty różnicy w podstawie opodatkowania pomiędzy wskazaną przez skarżącego a wynikającą z ww. wyceny, organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o art. 82a u.p.a., przyjmując, że w dniu zakupu pojazd znajdował się w dobrym stanie technicznym. Wysokość podatku akcyzowego została wobec tego określona w wysokości 6.595 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, iż data rejestracji pojazdu w kraju jest także ostatecznym terminem zapłaty podatku akcyzowego. Pierwszej na terenie kraju rejestracji spornego samochodu dokonano zaś 23 stycznia 2009 r. W tym dniu winna zatem nastąpić zapłata należnego podatku. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu nie zapewniono równego traktowania stron. Organ świadomie zignorował fakt, że skarżący przebywa w areszcie i nie może uczestniczyć w postępowaniu. Przykładem tego działania było w jego ocenie wezwanie go do złożenia wyjaśnień i wniosków w terminach siedmiodniowych, podczas gdy określenie takiego terminu dla osoby osadzonej wyklucza możliwość jakiegokolwiek działania. Dowodzi to zupełnej ignorancji co do rzeczywistości i wobec podstawowych praw konstytucyjnych. Nie można bowiem żądać złożenia dokumentów dotyczących sprawy, wiedząc, że strona nie ma do nich dostępu, a także możliwości kontaktu ze światem zewnętrznym. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowieniowej, polegającej na niezawinionym braku udziału strony w toczącym się postępowaniu. Oceniając postępowanie organów podatkowych w kontekście zachowania zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., dotyczącej czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym, Sąd I instancji stwierdził, że samo zawiadomienie skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dotyczącym sprawy (z czego zresztą skarżący nie skorzystał, podnosząc, że nastąpiło to z uwagi na izolację spowodowaną aresztowaniem) w połączeniu z pouczeniem o możliwości ustanowienia pełnomocnika, zgodnie z art. 136 i art. 137 O.p., nie mogło zostać uznane za kompletne wykonanie obowiązku zapewnienia stronie pozbawionej wolności czynnego udziału w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W takiej sytuacji do pełnej realizacji obowiązku nałożonego na organy przepisem art. 123 § 1 O.p. konieczne było również pouczenie strony pozbawionej wolności (zwłaszcza jeśli działa bez pełnomocnika i powołuje się na brak możliwości dostępu do istotnych dla rozstrzygnięcia dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy) o uprawnieniu wynikającym z art. 178 § 1 i 3 O.p. Regulacje te przyznają bowiem stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (również po zakończeniu postępowania). Na ich podstawie strona może również żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W ocenie Sądu I instancji, w rozstrzyganej sprawie skarżący nie miał wskazanej wyżej możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na pozbawienie wolności (w trakcie całego postępowania podatkowego był osadzony w areszcie śledczym), niereprezentowanie jego osoby przez pełnomocnika i niepouczenie go przez organy o treści art. 178 § 1 i § 3 O.p. Takie zachowanie organów, a zwłaszcza organu odwoławczego, prócz tego, że naruszało zasadę wskazaną w art. 123 § 1 O.p., stanowiło jednocześnie naruszenie art. 121 § 2 O.p. Łamało zatem zasadę informowania, stanowiącą istotny element prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenianym postępowaniu doszło do naruszenia omawianej zasady, gdyż organ nie podjął odpowiednich działań informacyjnych, mimo wiedzy o tym, że skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika i mimo wiadomości na temat tego, że w licznych kierowanych do organu pismach skarżący podnosił brak możliwości dostępu do dokumentów potrzebnych w celu zajęcia stanowiska. Zaniechanie przez organ powyższych obowiązków skutkowało zaś brakiem możliwości ustosunkowania się przez stronę do zebranych materiałów dowodowych i niezawinioną przez nią niemożnością brania pełnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jednocześnie, bierne zachowanie się skarżącego i nieustanowienie z własnej inicjatywy pełnomocnika nie mogło usprawiedliwiać pozaprawnego zachowania się organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IC w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Opierając się na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 O.p. poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnej oceny działań organu podatkowego wyrażającej się w stwierdzeniu, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 123 ww. ustawy, tj. nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu i nie stworzył możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z przepisami prawa, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Kielcach zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które nie wystąpiły w niniejszej sprawie - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie ujętym w tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej podniósł uchybienie przez WSA przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 123 O.p. wskutek przyjęcia, że została naruszona zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wyrażona właśnie w art. 123 O.p. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji wiedząc, że podatnik został pozbawiony wolności i nie był reprezentowany przez pełnomocnika, nie stworzyły mu możliwości zapoznania się z tym materiałem, nie pouczając go o treści art. 178 § 1 (Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.) i § 3 O.p. (Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.). W dalszej kolejności powodowało to naruszenie art. 192 O.p. (Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.), jak i art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.), albowiem podatnik nie mógł wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego i przedstawić własnego stanowiska. Doprowadzić miało takie zachowanie organów do złamania reguły z art. 121 § 2 O.p. formułującej obowiązek udzielania przez organy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dyrektor IC zaś uważał, że zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu i stworzył możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko autora skargi kasacyjnej należało podzielić. Przede wszystkim, jak słusznie zauważył, podatnik został poinformowany m.in. o wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2013 r.) i w tym samym postanowieniu został pouczony o prawie ustanowienia pełnomocnika oraz kręgu osób, które mogą być pełnomocnikiem (art. 137 § 1 O.p.), o możliwości osobistego lub poprzez ustanowionego pełnomocnika zapoznania się z aktami sprawy (art. 178 § 1 O.p.), możliwości złożenia wniosków dowodowych lub wyjaśnień (art. 123 § 1 O.p.). Uzyskał także wiadomości o materiałach włączonych do prowadzonego postępowania (vide: postanowienie Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2013 r.). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 O.p.). Wezwaniem z dnia 19 lipca 2013 r. Naczelnik UC zobowiązał stronę do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. r. zawiadomił o zmianie terminu załatwienia sprawy. W dniu 9 sierpnia 2013 r. zaś ponownie wydał postanowienie zakreślające skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odpowiedzią skarżącego na te wezwania był jedynie wniosek z dnia 20 sierpnia 2013 r. o zawieszenie postępowania. Podatnika uważał, że nie mógł skutecznie korzystać ze swoich praw, wyżej opisanych. W postanowieniu z dnia [...] września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania strona została ponownie pouczona o możliwości działania przez pełnomocnika. W postępowaniu odwoławczym podatnik został również pouczony postanowieniem Dyrektora IC z dnia [...] października 2013 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego zawartości, jak i o prawie ustanowienia pełnomocnika. Należy zauważyć, że w postanowieniach o przedłużeniu postępowania podatkowego w podstawie prawnej powoływano, m.in. art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Na tamtym etapie skarżący nie kwestionował działań organów, tylko stwierdzając w jedynym piśmie, że nie ma możliwości zajęcia stanowiska w sprawie. Nie wystąpił jednak z wnioskiem o zapoznanie się z materiałami postępowania podatkowego. Opisywane czynności organów podatkowych w niniejszej sprawie nie mogły zostać uznane za niewystarczające w świetle wymagań art. 123 § 1 O.p. Sąd zignorował, jako mało znaczące, pouczenie podatnika przez organy o możliwości ustanowienia pełnomocnika, którym, z godnie z art. 137 § 1 O.p. mogła być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, np. jedno z dorosłych dzieci skarżącego czy jego konkubina. Ponadto, skarżący nie wykazywał, aby został pozbawiony prawa korespondencji, w tym i do organów. Nie wykazywał również, aby zwrócił się do Dyrektora Aresztu o pomoc w zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Sąd I instancji wybiórczo potraktował warunki zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, skupiając się głównie na naruszeniu art. 178 § 1 i 3 O.p., pomijając inne przepisy także gwarantujące dochowanie omawianej zasady. Skarżący zaś z wnioskiem o przeglądanie akt sprawy, o jakim mowa w art. 178 § 1 O.p., nie wystąpił w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt I GSK 1635/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Już te okoliczności świadczyły, że nie doszło do naruszenia reguły z art. 123 § 1 O.p. Należy zauważyć, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 265/13, opubl. Lex nr 1666150). Jak wyżej wskazano, okoliczności takie nie wystąpiły. W konsekwencji nieprawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że doszło do sytuacji wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ) p.p.s.a. czyli do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zatem należało zaaprobować argumenty Dyrektora IC. Natomiast należy uznać za błędnie sformułowany zarzut drugi ujęty w petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Przede wszystkim w zarzucie tym wymieniono tzw. przepisy wynikowe, mówiące o charakterze rozstrzygnięcia Sądu I instancji, ale nie stanowiące samodzielnej podstawy kasacyjnej (dopiero w powiazaniu z innymi przepisami postępowania mogą taką rolę spełniać). Ponadto podniesiono w nim naruszenie lit. a) i c) pkt 1 § 1 art. 145 p.p.s.a., mimo że przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IC, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a