I GSK 1458/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Jagielska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "U. – C. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 633/12 w sprawie ze skargi "U. – C. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie podatku akcyzowego postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 633/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. odrzucił skargę "U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r., wszczynające postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (powinno być: Dyrektora Izby Celnej) spółka wniosła również skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P., wszczynające postępowanie zakończone wspomnianą decyzją. Spółka uznała bowiem, że nie jest możliwe skuteczne zaskarżenie decyzji podatkowej (rozstrzygającej sprawę co do istoty) bez odwołania się do postanowienia wszczynającego postępowanie w tym przedmiocie. Nawiązując do treści art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako "p.p.s.a."), Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone przez spółkę postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania dotyczącego określenia podatku akcyzowego nie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie, nie rozstrzyga sprawy co do istoty i w postępowaniu podatkowym nie przysługuje na nie środek zaskarżenia. Zatem na postanowienie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Złożona przez spółkę skarga – jako niepodlegająca kognicji sądu administracyjnego – podlegała zatem odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od postanowienia Sądu pierwszej instancji złożyła "U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", reprezentowana przez doradcę podatkowego J. L. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 3 § 2 pkt 2, art. 3 § 3 i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła w szczególności, że WSA powinien rozpatrzyć skargę na postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe. Z brzmienia art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika bowiem, że podatnik - kwestionując działania organów podatkowych - wykonuje czynność odwołania oraz ma prawo do drugiej czynności, to jest skargi na postanowienie, na które nie służy zażalenie. Postanowienie i decyzja to dwie odrębne czynności administracyjne, dla których nie powinien przysługiwać jeden i ten sam środek odwoławczy. W ocenie skarżącej spółki, ustawodawca dał prawo do podważenia postanowienia, na które nie służy zażalenie – w odwołaniu do pierwszej instancji jaką jest Dyrektor Izby Celnej. W takiej sytuacji - stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP - kwestionowane w pierwszej instancji postanowienie strona miała prawo zaskarżyć do sądu. Zasada dwuinstancyjnego postępowania została również wyrażona w art. 176 Konstytucji RP. Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 37/04, gdzie stwierdzono, że "strona zgodnie z treścią art. 237 (...) Ordynacji podatkowej może kwestionować zasadność postanowienia i nowej decyzji w odwołaniu od niej. Tak więc prawo kwestionowania przed sądami administracyjnymi zostało stronie zagwarantowane". Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji mógł w niniejszej sprawie zastosować art. 3 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny strona wyznaczyła zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 2, art. 3 § 3 i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, brak było podstaw do odrzucenia skargi z powodu niewłaściwości sądu administracyjnego. W ocenie spółki, art. 237 Ordynacji podatkowej uprawniał stronę do wniesienia skargi na to postanowienie do Dyrektora Izby Celnej jako pierwszej instancji, zaś z uwagi na konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności (art. 78 i art. 176 Konstytucji RP) - spółce przysługiwało następnie prawo odwołania się do sądu. Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną - reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika - jest całkowicie błędne. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z kolei art. 3 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Zaskarżone przez spółkę postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego wszczynające postępowanie podatkowe (wydane na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej) nie jest żadnym z postanowień, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie kończyło bowiem postępowania (lecz je wszczynało), przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały na nie zażalenia i nie rozstrzygało ono sprawy co do istoty (lecz jedynie "otwierało" rozpatrzenie sprawy, która została rozstrzygnięta - także zaskarżoną przez spółkę - decyzją Dyrektora Izby Celnej). Całkowitym nieporozumieniem jest natomiast powoływanie przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 3 p.p.s.a. jako przepisu, który w tym przypadku przewidywałby kognicję sądu administracyjnego. Z przepisu tego wynika właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Sprawa, w której zostało wydane kwestionowane przez stronę postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (tj. sprawa dotycząca określenia podatku akcyzowego) – podlega kognicji sądów administracyjnych na zasadach ogólnych (art. 3 § 2 p.p.s.a.) a nie na podstawie przepisów ustaw szczególnych, o których mowa w art. 3 § 3 p.p.s.a. Natomiast - wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej - samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie jest odrębną sprawą. Jest to jedynie etap postępowania w sprawie podatkowej. Na wydane na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe nie przysługuje zażalenie. Zatem kwestionowanie tego postanowienia w postępowaniu podatkowym może nastąpić na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną opiera się właśnie na całkowitym niezrozumieniu istoty treści art. 237 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie kształtuje bowiem żadnego środka zaskarżenia w znaczeniu formalnym (np. "skargi na postanowienie, które nie podlega zażaleniu"). Przewiduje jedynie możliwość kwestionowania trafności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie – ale poprzez podniesienie stosownych zarzutów w odwołaniu od decyzji administracyjnej organu I instancji. Kontrola instancyjna (wynikająca m.in. z art. 78 Konstytucji RP) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego następuje zatem poprzez odniesienie się przez organ odwoławczy do stosownych zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z kolei wynikająca m.in. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP sądowa kontrola postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego następuje wyłącznie przy okazji rozpoznawania skargi na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracyjnego wydane w danej sprawie podatkowej. Oparte na art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucenie skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej – nie narusza zatem konstytucyjnego prawa do sądu, bowiem kontrola taka może w sposób rzeczywisty i skuteczny nastąpić w postępowaniu ze skargi na ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie administracyjnej wszczętej wspomnianym postanowieniem. Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 176 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Postanowienie o odrzuceniu skargi w żadnej sposób nie mogło i nie naruszało art. 176 Konstytucji RP. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej za bezzasadne. Pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.