I GSK 1495/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 81/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2018 r. nr 0401.IOA.4125.2.2018 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 81/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości w opłacie paliwowej za listopad 2013 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – a to: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.) przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez jego winy; ponadto złożenie przez skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 ustawy z 15 września.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: K.s.h.) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom IV, Warszawa 2009, s. 137-138); niezależnie od powyższego, w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 89, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.), zgodnie z którym "kto, będąc obowiązany na podstawie przepisów ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy, do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5"; ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującego P.u.n., co skutkowało mylnym przekonaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki; oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wniesionej skargi w pełni uzasadnia podniesienie tego zarzutu do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 233 K.s.h., zgodnie z którym jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; analiza przepisów prawa dotyczących spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; z uzasadnienia wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał sumę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki; mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość Spółki; niezależnie od powyższego, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów księgowych oraz opinii biegłego rewidenta jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość Spółki przez skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1, a także art. 1 ust. 1 P.u.n. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (postanowienie Sądu Najwyższego z 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00, a także uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93); należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna; ponadto organ nie miał podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli; co więcej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik; w związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności; nie wzięły bowiem pod uwagę wyjaśnień skarżącego, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych; należy tutaj zwrócić uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, to jest nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, należy bowiem wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób jedynie zdawkowy odniósł się (na s. 20 decyzji) do przedłożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w kontrolowanym okresie; tak naprawdę organ podatkowy dokonał oceny, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w A. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy J. Sp. z o.o.) nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego w tej Spółce oraz przy ustalaniu przez organ podatkowy sytuacji finansowej Spółki w listopadzie 2013 r. – w żaden sposób nie odniósł się do dokumentów oraz wyjaśnień przedłożonych za pismem z dnia 20.06.2018 r.; samo dołączenie do akt sprawy tych dokumentów nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania; wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, nie poddał on ocenie tych dokumentów, na co wskazuje brak bezpośredniego odniesienia się do nich oraz ich analizy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji; mając na względzie utrzymanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, a także oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wniesionej skargi – powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje aktualny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie wypełnili dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku toczącego się postępowania organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie skarżącego decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a ponadto organy podatkowe nie przesłuchały skarżącego, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; ponadto zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, powinien w okolicznościach faktycznych sprawy badać jedynie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie, w którym był on upoważniona do jej reprezentowania; ustalenia organów podatkowych w zakresie toczących się wobec Spółki postępowań w zakresie podatku od towarów i usług w związku z obrotem cukrem, mieszanką spożywczą i herbatą rozpuszczalną oraz wprowadzenia do obrotu oleju smarowego jako pełnowartościowego oleju napędowego – należy uznać w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącego z art. 116 O.p. ze bezprzedmiotowe, nic nie wnoszące do sprawy; takie postępowanie organów podatkowych obydwu instancji niewątpliwie potwierdza dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie; mając na względzie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy złożonej w tej sprawie skargi, zarzut ten należy uznać za aktualny; c) art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; należy bowiem zwrócić uwagę, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej J. Sp. z o.o. w S. w listopadzie 2013 r., to jest w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki; w tym miejscu należy podkreślić, że skarżący pismem z dnia 8.10.2018 r. zwrócił uwagę organowi odwoławczemu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; niezależnie od powyższego organ podatkowy drugiej instancji utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 26.06.2018 r. w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną przez skarżącego skargę; d) art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo braku analizy przez ten organ dokumentów załączonych do pisma "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego" z 2 czerwca 2018 r.; e) art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089) przez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Na wstępie należy wskazać, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Wobec kierunku argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: powstania zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. To członek zarządu obowiązany jest bowiem do wskazania lub zaoferowania takich dowodów, które – po przeprowadzeniu ich przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania – wykażą którąkolwiek z wymienionych przesłanek. Jeżeli członek zarządu nie jest w stanie tego uczynić, a organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Można zauważyć, że przedstawiona konstrukcja zasad odpowiedzialności może prowadzić do istotnych problemów dowodowych, skoro wymaga, by członek zarządu wykazał okoliczność negatywną (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), niemniej ryzyko to obciąża zainteresowanego członka zarządu. Po drugie, powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku akcyzowym. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie podważają zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Po trzecie, zagadnienie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości w dacie, kiedy powstała zaległość obciążająca członka zarządu spółki, uregulowane było w art. 21 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnik był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłaszano w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik stawał się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – gdy był osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekraczały wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał) – należy uznać, że wspomniany wniosek zasadniczo należało zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań. Nie można podzielić poglądu, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań, choć w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów; pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Pogląd ten może być jednak zakwestionowany, skoro nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 P.u.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. Taka jego wykładnia w większym stopniu odpowiada jednak wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30.09.2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 P.u.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych, łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia. Po czwarte, skoro art. 11 ust. 1 P.u.n. stanowi o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań i warunku tego jednocześnie nie odnosi do wielości wierzycieli, wątpliwy jest argument odwołujący się do istoty postępowania upadłościowego jako egzekucji generalnej, a nie singularnej dla uzasadnienia poglądu o możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności dopiero w przypadku niewykonywania zobowiązań więcej, niż jednego wierzyciela. Po piąte, skoro art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. mówi o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku prowadzącego do ogłoszenia upadłości, przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest samo zgłoszenie wspomnianego wniosku, bez względu na jego prawną skuteczność dla ogłoszenia upadłości spółki. Takie ukształtowanie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności nie daje podstaw do ferowania ocen co do przypuszczalnego losu zgłoszonego wniosku, gdyż jego ewentualna nieskuteczność nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu. Po szóste, od odpowiedzialności uwalnia wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie wykazanie winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Oznacza to, że dla wykazania spełnienia tej przesłanki nie mają znaczenia oceny co do winy członka zarządu, wyrażone w innych postępowaniach, a w szczególności w postępowaniu karnym. O braku winy członka zarządu nie świadczy też powierzenie prowadzenia spraw spółki w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania i zobowiązań podatkowych innym osobom – pełnomocnikom, dyrektorom, kierownikom czy księgowym; przeciwnie, wskazywanie na działania lub zaniechania tych osób jako prowadzące do wystąpienia zaległości podatkowych wprost świadczy o braku nad nimi nadzoru, a to obciąża członka zarządu i stanowi przyczynek do stwierdzenia zawinienia przez dopuszczenie się co najmniej niedbalstwa w zarządzaniu spółką. Po siódme, zaistnienie wielości niewykonanych zobowiązań podatkowych w następstwie nieprawidłowego ich zadeklarowania przez spółkę podważa celowość badania zaistnienia innych przesłanek świadczących o jej niewypłacalności, w tym ocen jej płynności finansowej, bilansu, rachunku zysków i strat. Niezależnie od tego, że oceny te musiałyby się odnosić do sytuacji wytworzonej na skutek prawidłowego zadeklarowania zobowiązań podatkowych, a nie pominięcia lub pomniejszenia tych zobowiązań w prowadzonej przez spółkę dokumentacji księgowej, nie mogą one zmienić faktu, że wymagalnych zobowiązań podatkowych w przewidzianej prawem wysokości jednak nie wykonano, co stanowi samodzielną przesłankę świadczącą o niewypłacalności spółki; prowadzenie dowodów w kierunku ustalenia zaistnienia jeszcze innych przesłanek niewypłacalności byłoby więc niecelowe. Podobnie niecelowe byłoby prowadzenie dowodów na okoliczność braku świadomości członka zarządu co do wystąpienia przesłanki niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, jako że istotne znaczenia ma tylko obiektywny stan rzeczy, a nie subiektywna jego ocena przez członka zarządu. Odnosząc te uwagi do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. Zarzut ten opiera się bowiem na nieuprawnionym założeniu, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu w postaci braku jego winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki. Tymczasem wskutek nieprawidłowego zadeklarowania wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, Spółka zarządzana przez skarżącego nieuregulowała w terminie szereg zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości; obiektywnie wystąpiła więc przesłanka niewypłacalności, o której stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Brak odpowiedniej reakcji skarżącego na tę sytuację po objęciu przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie może być tłumaczony obawą odpowiedzialności odszkodowawczej lub nawet karnej w przypadku zgłoszenia nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji zaistniały przesłanki, które uzasadniały złożenie wniosku o upadłość Spółki. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby skarżący wykazał zaistnienie uwalniającej go od odpowiedzialności przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co czyni nieusprawiedliwionym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W kontekście uwag wprowadzających do rozważań prawidłowość przyjętej w sprawie jego wykładni nie budzi też wątpliwości. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 233 K.s.h., odnoszący się do powinności zarządu zwołania zgromadzenia wspólników w przypadku wykazania przez bilans odpowiednio kwalifikowanej straty. Otóż zwołanie takiego zebrania celem podjęcia decyzji o dalszym istnieniu spółki ma znaczenie dla oceny wywiązania się zarządu z obowiązków względem spółki (wspólników), ale jest irrelewantne dla oceny spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie znaczenie ma tylko zgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, toteż rozważania na temat treści bilansu nie mają żadnego wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1, a także art. 1 ust. 1 P.u.n., odnoszący się do wielości wierzycieli jako wymogu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak już wyjaśniono, pogląd ten nie jest aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a judykaty przytoczone w skardze kasacyjnej odnoszą się do stanu prawnego nieobowiązującego w okresie, gdy powstały zaległości, za które skarżący odpowiada. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w następstwie nieuwzględnienia skargi. I ten zarzut oparty jest na nieuprawnionym założeniu o akceptacji przez Sąd naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe. Tymczasem chybione jest twierdzenie, jakoby organy te naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. dokonując dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że nie podzielono wyjaśnień skarżącego, a dowody oceniono niezgodnie z jego oczekiwaniami, sama w sobie nie świadczy o dowolności oceny, ale obrazuje zagwarantowaną organom podatkowym w art. 191 O.p. swobodę tej oceny. Twierdzenie, że dowody te świadczą o wystąpieniu w sprawie negatywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomijają zasadniczą dla rozstrzygnięcia okoliczność, a mianowicie wadliwość deklarowania zobowiązań podatkowych, wskutek czego analizy sytuacji finansowej Spółki w listopadzie 2013 r. nie uwzględniały ich rzeczywistej wysokości; już z tego względu nie były więc miarodajne. W konsekwencji nie sposób też zgodzić się z zarzutem o wadliwości uzasadnienia decyzji, skoro wadliwość tę skarżący upatruje w uwzględnieniu rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, wynikającej z nieuregulowania wymagalnych, ale nie zadeklarowanych, zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy właśnie oparcie się tylko na sprawozdaniach Spółki dotknięte byłoby istotną wadą w postaci braku uwzględnienia rzeczywistej, obiektywnie stwierdzonej, sytuacji finansowej Spółki. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 187 § 1 O.p., gdyż i ten zarzut odwołuje się do wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, jego wyjaśnienia nie mogły skorygować ustaleń obrazujących brak regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości, w tym w opłacie paliwowej za listopad 2013 r., a subiektywne przeświadczenie skarżącego o niewystępowaniu zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla oceny winy (jej braku) w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy też zauważyć, że nie jest bezprzedmiotowe odniesienie się w uzasadnieniach decyzji oraz wyroku do innych postępowań podatkowych, dotyczących Spółki. Ponieważ skarżący był członkiem jej zarządu od czerwca 2013 r., dla zbadania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ma istotne znaczenie okoliczność, czy Spółka realizowała wszystkie swoje wymagalne zobowiązania także przed tą datą, czy też zobowiązań tych nie regulowała i z tej przyczyny znajdowała się w sytuacji niewypłacalności; brak właściwej reakcji zarządu świadczy o winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p., bowiem odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych była uzasadniona. Wykazanie istnienia płynności finansowej Spółki w listopadzie 2013 r. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w tym właśnie okresie oraz okresach poprzedzających Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych, jako że płaciła tylko zadeklarowaną część tych zobowiązań. To ta właśnie okoliczność, a nie ewentualne zachowanie płynności finansowej Spółki, determinuje trafność twierdzenia o obiektywnie istniejącym stanie niewypłacalności Spółki, który uzasadniał zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W sytuacji, gdy w myśl art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to skoro przedmiotem dowodów wnioskowanych przez skarżącego była okoliczność, która dla sprawy znaczenia nie miała, organy podatkowe były uprawnione do odmowy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Można jedynie zauważyć, że okoliczność, iż to skarżący składał w imieniu Spółki deklaracje podatkowe, potwierdza, że nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, skoro w odrębnym postępowaniu ustalono, że we wspomnianych deklaracjach wysokość zobowiązań podatkowych wykazywano nierzetelnie; ponieważ zobowiązania te powstawały mocą samego prawa (na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiązała ich powstanie), a nie mocą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, nie ma znaczenia okoliczność, że właściwą wysokość zobowiązań podatkowych Spółki określono w decyzjach wydanych w okresie późniejszym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z omówionych już przyczyn nie sposób uznać, jakoby podatkowy organ odwoławczy nie przeanalizował dokumentów dołączonych przez skarżącego do pisma zawierającego jego stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Niezależnie już od tego, że przeczy temu treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, uwzględnienia treści tych dokumentów w rozstrzygnięciu podatkowym nie można utożsamiać z oparciem na nich tego rozstrzygnięcia – zwłaszcza, że odnosiły się one do wątków pobocznych, które dla wspomnianego rozstrzygnięcia nie miały istotnego znaczenia. Niepowołanie w sprawie biegłego rewidenta wobec ustalenia zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 197 § 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego z wykorzystaniem dowodu z opinii takiego rewidenta było bowiem zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy słusznie więc nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, powtórnie wymienionych w skardze kasacyjnej. Takie stanowisko procesowe nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).