I SA/Bd 81/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu opłaty paliwowej oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił J. spółce z o.o. w S. wysokość opłaty paliwowej za listopad 2013r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. Ponieważ zobowiązana nie uiściła określonej w ww. decyzji kwoty opłaty paliwowej, wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które zostało zakończone postanowieniem Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A. (po zmianie nazwa J.) spółki z o. o. w S. z tytułu opłaty paliwowej za listopad 2013r. w wysokości [...] zł, a także należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."); art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki pozwalające na wydanie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wymienione w art. 116 O.p. Odnosząc się do pierwszej przesłanki, tj. pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego organ podał, że faktem niekwestionowanym jest, iż A. M. pełni funkcję prezesa zarządu spółki A. od czerwca 2013r., co wynika z uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że zgodnie z wydanym przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...]., spółka J. nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie istniejącej wierzytelności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzenie istnienia w przedmiotowym przypadku przesłanki bezskuteczności egzekucji jest w pełni uzasadnione. Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał w pierwszej kolejności, że w okresie 2012r. i do końca czerwca 2013r. spółki A. umożliwiła wprowadzenie i sama wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tak w 2012r. w pozycji dotyczącej zadeklarowanych przychodów udział wartości netto z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wyniósł 80,74%, natomiast w zadeklarowanych kosztach 91,14%, a w 2013r. udział ten odpowiednio wyniósł 44,59% oraz 53,63%. W tym stanie rzeczy ustalenia organu kontroli skarbowej i Naczelnika Urzędu Celnego w T. oraz wydane na ich podstawie rozstrzygnięcia sprawiają, że wyniki finansowe spółki, w szczególności za lata 2012-2013 w rzeczywistości wyglądają inaczej niż w prezentowanych deklaracjach CIT-8 oraz sprawozdaniach finansowych. Powyższe ustalenia, zawarte w odpowiednich decyzjach były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, a składane skargi zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Obejmując w dniu [...]. funkcję prezesa zarządu spółki A., A. M. doskonale znał jej sytuację finansową, gdyż z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż to on przed powołaniem na tę funkcję, prowadził jej sprawy w zakresie obrotu mieszankami spożywczymi i paliwami, co więcej był wskazywany jako pomysłodawca i organizator procederu polegającego na wyłudzeniach podatkowych. Ponadto, suma wszystkich niezapłaconych zobowiązań za ten rok znacznie przekraczała majątek spółki. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie pełnienia przez A. M. funkcji prezesa zarządu spółki A. (później J. spółki z o.o.) były przesłanki do wystąpienia do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu, obowiązek ten winien być wykonany w dniu [...]., tj. z upływem 14 dni po terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r., który przypadał na dzień [...]. W tym czasie skarżący sprawował już obowiązki prezesa zarządu spółki. Obowiązku tego skarżący nie wykonał a ponadto, kierując dalej spółką, doprowadził do sytuacji, w której powstały kolejne zobowiązania, m.in. w podatku akcyzowym za listopad 2013r., którego spółka również nie uregulowała. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez winy strony. Ponadto, złożenie przez skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 k.s.h.) ze strony spółki, a także odpowiedzialności karnej skarżącego z art. 296 k.k.; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. Zdaniem strony, organy nie wzięły pod uwagę wyjaśnień strony, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych. Strona w tym zakresie zwróciła uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, tj. nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie skarżącego, organ nie odniósł się do dokumentów oraz wyjaśnień przedłożonych za pismem z dnia [...].; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak analizy wyjaśnień złożonych przez stronę w toku toczącego się postępowania oraz brak przesłuchania skarżącego w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ponadto, zdaniem strony, organy powinny badać jedynie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w okresie, w której był on upoważniony do jej reprezentowania. W opinii strony, ustalenia organów w zakresie toczących się wobec spółki postępowań w sprawie podatku od towarów i usług w związku z obrotem cukrem, mieszanką spożywczą i herbatą rozpuszczalną oraz wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako pełnowartościowy olej napędowy - należy uznać w przedmiotowej sprawie za bezprzedmiotowe, nic nie wnoszące do sprawy; - art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej spółki J. w listopadzie 2013r.; - art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organów, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz w terminach wskazanych przez organ, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez stronę wniosku o upadłość spółki; - art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo braku analizy przez ten organ załączonych do pisma "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego" z dnia [...]. dokumentów; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych; - art. 233 k.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez pominięcie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący w tym zakresie zarzucił, że z uzasadnienia wydanej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe uznały, iż bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Tym bardziej nieuzasadnionym było złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki; - art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. Zdaniem skarżącego, w kontrolowanym okresie nie było podstaw, aby uznać, że spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie było bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. J. (poprzednio A.) w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jako prezes zarządu spółki J. ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową w zakresie opłaty paliwowej za listopad 2013 r. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. określającej spółce J. wysokość opłaty paliwowej za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., I SA/Bd 875/17 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że termin płatności opłaty paliwowej za listopad 2013 r. przypadał na dzień [...] r., natomiast funkcję prezesa spółki J. skarżący objął w dniu [...] r., co oznacza, że pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t.I, s.150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wskazać należy, że z uwagi na to, iż spółka nie uregulowała opłaty paliwowej wynikającej z powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r., wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z właściwością miejscową prowadził je Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S.. Organ egzekucyjny podejmował czynności celem wyegzekwowania przedmiotowej należności. W dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku Zachodnim WBK S.A. W odpowiedzi na powyższą czynność Bank Zachodni WBK S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia jaką stanowi brak środków na rachunku spółki. W związku z bezskutecznością prowadzonego postępowania egzekucyjnego z rachunku bankowego, który spółka posiadała w ww. banku, podjęto czynności zmierzające do ustalenia innych rachunków w aplikacjach "Cerber" i "Ognivo". Organ egzekucyjny nie ustalił innych rachunków spółki. Ponadto z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym przez siebie adresem i nie posiadała żadnego majątku. Na budynku przy ul. [...] w S. oraz drzwiach wejściowych do lokalu nr [...] nie ma informacji o prowadzonej tam działalności przez spółkę J.. W ww. lokalu mieszka R. K., który poinformował organ egzekucyjny, że pod wskazanym adresem nie ma siedziby spółki, a podany adres służy do odbioru korespondencji i przesyłek pocztowych. Nigdy też nie podpisano umowy najmu ze spółką i nie wystawiano w stosunku do niej zobowiązań płatniczych. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika m.in., że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów oraz nieruchomości. W odpowiedzi na wystosowane wezwanie do udzielenia informacji o majątku spółki w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w miejscowości D. ul. [...], prezes zarządu - A. M. poinformował, że spółka J. nie posiada nieuregulowanych należności od odbiorców towarów i usług oraz wartości materialnych i prawnych. Natomiast z przekazanego wykazu środków trwałych wynika, że jedyną ruchomością będącą w posiadaniu spółki był ekspres do kawy. Ponadto, wyżej wymieniony przekazał kopię zawiadomienia o zabezpieczeniu środka transportu będącego własnością spółki, tj. samochodu ciężarowego "Fiat lveco", rok prod. 1995, dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W związku z powyższym, organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. celem dokonania czynności egzekucyjnych ze składników majątkowych znajdujących się miejscowości D., ul. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował o pozostawieniu jednego odpisu tytułu wykonawczego celem ewentualnego zajęcia i sprzedaży ww. samochodu ciężarowego. Z uwagi na brak składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję, pozostałe tytuły zwrócił Naczelnikowi Z. Urzędu Skarbowego w S.. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny umieścił informację w ogólnopolskiej Bazie Podmiotów Szczególnych o poszukiwaniu miejsca wykonywania działalności przez spółkę, składnikach majątku ruchomego oraz nieruchomego i miejsca ich przechowywania, pomocy w ustaleniu wierzytelności oraz praw majątkowych i rachunków bankowych. Nie uzyskano jednak informacji o jej majątku. Z dalszych ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że spółka składa deklaracje VAT-7 wykazując kwotę "0", a w zasobach JPK za październik 2017 roku nie ustalono żadnej sprzedaży. W rezultacie organ egzekucyjny stwierdził, że w obecnym czasie brak jest składników majątkowych spółki, mogących być przedmiotem egzekucji, mających na celu zaspokojenie zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Spółka nie prowadzi działalności (deklaracje "zerowe"), nie posiada środków na rachunkach bankowych oraz nie wykazuje obrotów od lutego 2015 roku. Wobec powyższego Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w prowadzonym postępowaniu dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył prowadzone wobec spółki J. postępowanie egzekucyjne (t. I, k. 15-18). W rezultacie należy zgodzić się z organem, że wykazał on bezskuteczność egzekucji. Podejmowano wszelkie możliwe działania w celu ustalenia majątku spółki. Skarżący nie podważył ustaleń organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie "a contrario": skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Dla oceny, czy taki wniosek powinien być złożony istotna jest analiza sytuacji majątkowej spółki. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. wynika, że aktywa spółki na dzień [...] r. stanowiły kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania - [...] zł. Natomiast ze sprawozdania finansowego za 2013 r. wynika, że na dzień [...] r. aktywa spółki stanowiły kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania - [...] zł. Z kolei w 2014 r. wartości te przedstawiały się następująco: aktywa [...] zł, zobowiązania - [...] zł. Natomiast z zeznań podatkowych złożonych przez spółkę (CIT-8) wynika, że w osiągnęła ona dochód w wysokości: w 2012 r. - [...] zł, w 2013 r. – [...] zł, zaś w 2014 r. wystąpiła strata w wysokości [...] zł. Podkreślenia jednak wymaga, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych i zeznaniach podatkowych nie odzwierciedlały faktycznej kondycji ekonomicznej spółki, gdyż były oparte na nieprawdziwych danych, w szczególności dotyczy to lat 2012 -2013. Za te lata w spółce J. przeprowadzono szereg postępowań kontrolnych, które zakończyły się wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej. Wskazać należy, że badając, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc m.in w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzy, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno więc nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. została wydana w dniu [...] r. decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którą została określona spółce J. (poprzednio A.) wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur nieodzwierciedłających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2018 r., I SA/Sz 686/17. Z ustaleń organów wynikało, że spółka z o.o. A. brała udział w procederze dokumentowaniu "pustymi" fakturami obrotu mieszankami herbaty rozpuszczalnej z cukrem oraz oddzielnie herbatą rozpuszczalną i cukrem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Uczestniczyła też w fikcyjnym obrocie olejem napędowym. W odniesieniu do podatku akcyzowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce decyzją z dnia [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., I SA/Bd 4/18 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Organy ustaliły, że spółka nabywała olej smarowy na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ("pustych" faktur). Będąc rzeczywistym nabywcą i odbiorcą oleju smarowego, spółka zmieniła jego przeznaczenie - do celów napędowych, jednak nie zadeklarowała i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego. W zakresie podatku od towarów i usług została również wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., I SA/Sz 1009/17 WSA w Szczecinie oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Z ustaleń organów wynikało, że spółka A. nadal brała udział w procederze dokumentowaniu "pustymi" fakturami obrotu mieszankami herbaty rozpuszczalnej z cukrem oraz oddzielnie herbatą rozpuszczalną i cukrem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Uczestniczyła też w fikcyjnym obrocie olejem napędowym. W tym miejscu należy podkreślić, że obejmując w dniu [...] r. funkcję prezesa zarządu spółki J., A. M. znał jej sytuację finansową, gdyż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, to on przed powołaniem na tę funkcję, prowadził jej sprawy w zakresie obrotu mieszankami spożywczymi i paliwami, co więcej był wskazywany jako pomysłodawca i organizator procederu polegającego na wyłudzeniach podatkowych. Znajduje to potwierdzenie w powyższych wyrokach sądów administracyjnych. Opisane powyżej ustalenia sprawiają, że wyniki finansowe spółki, w szczególności za lata 2012-2013 w rzeczywistości wyglądają inaczej niż w prezentowanych deklaracjach CIT-8 oraz sprawozdaniach finansowych. Na wyniki te rzutują przede wszystkim ustalenia, z których wynika, że spółka J. umożliwiła wprowadzenie i sama wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tak w 2012 roku, w pozycji dotyczącej zadeklarowanych przychodów udział wartości netto z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wyniósł 80,74%, natomiast w zadeklarowanych kosztach 91,14%, a w 2013 r. udział ten odpowiednio wyniósł 44,59% oraz 53,63%. Jak wyliczył organ niezapłacone zobowiązania za 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, określone w ww. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyniosły w sumie [...] zł. Ponadto, w związku z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz opłaty paliwowej, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość przedmiotowej opłaty w kwocie [...]zł. Suma więc niezapłaconych zobowiązań za ten rok, bez należnych odsetek, sięga kwoty [...]zł. Natomiast z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 rok wysokość zobowiązania podatkowego określonego w ww. rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosi [...] zł, bez należnych odsetek. Jak ustalił organ wszystkie zarejestrowane i niezapłacone zobowiązania spółki wobec budżetu państwa za 2012 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., bez należnych odsetek, wynoszą łącznie [...] zł. Nie jest to kwestionowane przez skarżącego. Do powyżej opisanych zobowiązań należy dodać kwoty wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. za listopad 2013 roku, tj. z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz z tytułu opłaty paliwowej w wysokości [...] zł. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wysokość zobowiązań powstałych w ww. okresie, których spółka nie uregulowała, znacznie przekracza wartość jej aktywów, co powoduje, że na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. należy ją uznać za niewypłacalną. Obligowała to skarżącego jako prezesa spółki J. do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący znał przy tym sytuację spółki i miał wiedzę o tym, że uczestniczyła ona w oszukańczym procederze, który w konsekwencji doprowadził do powstania zobowiązań przekraczających możliwość ich regulowania, przez co stała się niewypłacalna. Mając na uwadze treść wskazanego wyżej art. 21 ust. 1 u.p.u.n., zgodzić się należy z organem podatkowym, że skarżący winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu [...] r., tj. z upływem 14 dni po terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., który przypadał na dzień [...] r. W tym czasie sprawował on już funkcję prezesa zarządu spółki J.. Skarżący tego obowiązku jednak nie dopełnił. Trzeba też podkreślić, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze strona, pomijając fakt ujawnienia zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe, wskazuje, że sytuacja finansowa spółki w roku 2012 r. i w 2013 r. była dobra, zatem brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wbrew jednak stanowisku skarżącego, ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych wynikającą także z treści późniejszych decyzji, jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie, powstają z mocy prawa, a decyzje mają charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji, skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest wskazana wyżej uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której wskazano, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do premiowania sytuacji członków zarządu spółek, które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku. Wskazać także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zachowania przez spółkę płynności finansowej w 2012 r. i w 2013 r. Trzeba jednak podkreślić, że wskutek niedeklarowanie podatków w prawidłowej wysokości oraz ich nieuiszczania, spółka mogła jedynie pozornie posiadać płynność finansową. W konsekwencji, za pozbawione racji należało uznać także twierdzenie strony, że nieuzasadnionym było najpóźniej we wskazanym przez organ czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w spółce. Podnoszona przez stronę okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2012 r. i 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa. W rezultacie także i dokumenty dołączone do pisma z dnia [...] r. jedynie częściowo obrazują sytuację finansową spółki, tj. bez uwzględnienia należności z tytułu podatków obliczonych w prawidłowej wysokości. Podobnie nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie okoliczność, że spółka na bieżąco realizowała zadeklarowane zobowiązania i regularnie spłacała raty kredytu inwestycyjnego. W tym kontekście stanowisko strony, iż spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu na bieżąco realizowała swoje zobowiązania, należy uzupełnić też o stwierdzenie, że spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Przy uwzględnieniu natomiast zobowiązań w prawidłowej wysokości, za spełnioną należy uznać przesłankę wystąpienia niewypłacalności o jakiej mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji wbrew stanowisku skarżącego nie mogłoby być uznane za podstawę odpowiedzialności karnej z tytułu nadużycia uprawnień, czyli czynu z art. 296 k.k. Odnosząc się do ponoszonej przez skarżącego kwestii późniejszego od terminów płatności podatku wszczęcia postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., wskazać należy, czego skarżący konsekwentnie nie zauważa, iż wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna była być regulowana przez spółkę, w której pełnił on funkcję członka zarządu, w prawidłowej wysokości, tym samym wszczęcie postępowań kontrolnych w terminie późniejszym niż terminy płatności podatku nie może wbrew opinii skarżącego stanowić podstawy do konkluzji, że nie było uzasadnionych podstaw, aby w imieniu spółki złożył on wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem wydanym w dniu [...] r. i doręczonym w dniu [...] r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a postanowieniem wydanym w dniu [...] r. i doręczonym w dniu [...] r. wszczął w spółce z postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Oznacza to, że spółka już w dniu [...] r. posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zgodzić się również należy z oceną organu o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w sprawie A. M.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bowiem był wystarczający do oceny sytuacji finansowej spółki. Wskazać także należy, że dowód z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym ma charakter subsydiarny i przeprowadzenie go zależy od uznania organu. Stosownie bowiem do treści art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jeżeli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jest w stanie dokonać ustaleń faktycznych i rozstrzygnąć sprawę wówczas trudno skutecznie czynić mu zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, tym bardziej gdy stanowisko strony, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie jest organowi znane. Odnosząc się z kolei do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji, stwierdzić należy, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał organom podatkowym na dokonanie analizy i oceny danych zawartych w dokumentach w postaci rocznych sprawozdań finansowych. Podkreślenia wymaga, że organy nie stwierdziły nieprawidłowości danych całości zawartych w tychże sprawozdaniach, wskazały jedynie, że w dokumentach tych nie zostały ujęte należności z tytułu podatków w prawidłowej wysokości. Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z opinią i raportem z badania sprawozdania finansowego sporządzonego za 2013 r., z którego wynika, że biegły rewident nie stwierdził zagrożeń działalności w przyszłych okresach wskazać należy, że biegły rewident dokonywał badania dokumentów finansowych spółki w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz w oparciu o dane przedstawione przez spółkę, nie dokonywał kontroli prawidłowości deklarowania należności z tytułu podatków w oparciu o rzeczywiście przeprowadzone transakcje, co było przedmiotem postępowań podatkowych. Opinia biegłego rewidenta jest dowodem o jakim mowa w art. 180 O.p. i podlega ocenie w postępowaniu podatkowym w powiązaniu z innymi dowodami. Organy podatkowe mają uprawnienia do dokonywania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, fakt odmiennej oceny opinii biegłego rewidenta nie oznacza, że oceny dokonana przez organ jest nieprawidłowa. Czynności organu nie polegały przy tym na dokonywaniu rewizji finansowej o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, a na ocenie dowodów w postaci opinii biegłego rewidenta w powiązaniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący objął w spółce funkcję członka zarządu w sytuacji, gdy istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, najpóźniej w dniu [...] r. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, tym bardziej, że - jak ustaliły organy podatkowe - sytuacja finansowa spółki była znana skarżącemu także przed objęciem stanowiska prezesa spółki. W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podkreślił też, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. Tymczasem w momencie pełnienia przez A. M. funkcji członka zarządu, spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, jakim był Skarb Państwa. W rezultacie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niedopuszczalne. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji strony, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, którego dotyczy wniosek. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania upadłościowego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby wystąpił on z takim wnioskiem, a wniosek ten zostałby ze wskazanych wyżej względów oddalony. W tym kontekście należy również zauważyć, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądu, zgodnie z którym wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze przedmiotu można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). Natomiast A. Torbus uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30). Podobny pogląd był też już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10 NSA wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2140/11 i z dnia 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r., I SA/Gd 632/18). Z kolei w wyrokach z dnia z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16 NSA stwierdził, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42; por. też wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r., I FSK 2724/14). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela te poglądy. Nadto, akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do uprzywilejowania członków spółek, w których występuje tylko jeden wierzyciel, gdyż mogli by oni wykazywać, że w stosunku do nich nie dochodzi do zaistnienia jednej z przesłanek określonej w art. 116 § 1 O.p. Taka interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji, z sytuacją niewypłacalności mamy do czynienia także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyrok SN z dnia 19 marca 2010 r., II UK 258/09). Ustalenia organów podatkowych nie naruszają także przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie może dyskwalifikować stanowiska organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. Sąd podziela także stanowisko organu, że fakt uniewinnienia A. M. przez sąd karny od zarzutu posiadania w listopadzie 2013 r. wyrobów akcyzowych, od których nie uiścił podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ pierwszej instancji nie wskazał daty, w której powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż uczynił to na str. 22-23 decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Organ nie wykazał przy tym, aby stan niewypłacalności spółki utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Należy jednak zauważyć, że art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w powyższym brzmieniu obowiązuje od [...] r., co oznacza, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy organ nie był zobowiązany wykazać, że stan niewypłacalności spółki utrzymywał się przez czas przekraczający powyższy okres. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że gdyby przyjąć, iż wystawiane dla spółki faktury były nierzetelne to i tak nie wystąpiłaby strata, gdyż spółka osiągnęłaby wyższy przychód wskutek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik pomija okoliczność, że wszystkie zobowiązania spółki wobec budżetu państwa przekraczają kwotę [...]mln zł (bez odsetek). Na kwotę tę składa się także niezapłacony podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto od ewentualnie podwyższonego dochodu, spółka musiałaby zapłacić wyższy podatek dochodowy. Zauważyć należy, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Sz 675/18 w kwestii odpowiedzialności A. M. jako osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Mając na uwadze, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.