I SA/Bd 875/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2017r. sprawy ze skargi "J. " sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wysokości opłaty paliwowej za listopad 2013r. 1. oddala skargę, 2. odmawia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość opłaty paliwowej za listopad 2013r. w kwocie 8.824 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie przez organ, że spółka jest zobowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą do wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej wobec spółki były ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] grudnia 2014r. Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wynika, że spółka posiadała w listopadzie 2013r. ogółem 78.904 litry oleju napędowego z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał stronę w niniejszej sprawie za podatnika podatku akcyzowego i określił jego wysokość za listopad 2013r. na kwotę 143.743 zł. Wprawdzie od przedmiotowej decyzji spółka wniosła odwołanie, jednak Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 września 2015r., sygn. akt I SA/Bd 642/15 skargę oddalił. Konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty należnej za miesiąc listopad 2013r. w kwocie 8.824 zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r. poz. 43), dalej: "u.p.a.", oraz art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015r. poz. 641 ze zm.) poprzez akceptację zastosowania tych przepisów przez organ pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie, że po stronie spółki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ, że spółka jest także zobowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej; 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji, w którym organ podatkowy nie dokonał samodzielnie analizy stanu faktycznego sprawy, a jedynie oparł się na wadliwym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2015r.; 3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w sprawie określenia przez organ podatkowy spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego; 4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, albowiem organ podatkowy powinien zawiesić z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2013r., gdyż rozpatrzenie tej sprawy oraz wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżąca wniosła o zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Nadto podtrzymała zarzuty dotyczące nieprawidłowego wymiaru podatku akcyzowego za listopad 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy zasadnie wymierzył spółce opłatę paliwową. Należy zauważyć, że w myśl art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej: "u.a.p."), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Stosownie do treści art. 37h ust. 2 u.a.p. przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37h ust. 3 pkt 5 u.a.p. paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei art. 37k ust. 1 u.a.p. stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Na tle tych regulacji trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16). Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby, ani też konieczności powielania czynności w obydwu tych postępowaniach. Względy ekonomii procesowej powodują, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych, raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 214/16; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 843/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 651/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., III SA/Gl 149/17). W świetle powyższego wbrew twierdzeniom strony ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego od tej samej ilości oleju napędowego. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie 143.743 zł. W decyzji tej spółka została uznana, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, za podatnika podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nie dokonała wpłaty akcyzy. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Co więcej kwestia zasadności obciążenia spółki podatkiem akcyzowym za listopada 2013 r. była również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., I SA/Bd 642/15 oddalił skargę spółki. Przedmiotem rozważań Sądu w powyższym wyroku były kwestie jakości paliwa i jego właściwości fizyko-chemicznych, zastosowanej stawki podatkowej oraz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy. Sąd potwierdził w tym zakresie ustalenia organów, a mianowicie, że posiadane przez spółkę paliwo nie spełniało wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, oraz że organy zasadnie uznały, iż podlega ono opodatkowaniu według stawki 1.822 zł/1000 litrów. Sąd nie miał również wątpliwości co do tego, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku jest spółka. Wobec dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia sprawy opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych w decyzji w sprawie akcyzy jak i w powyższym wyroku, nie można postawić w niniejszej sprawie organowi zarzutu dokonania wadliwych ustaleń faktycznych i pominięcie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, tym bardziej, że pokrywają się one, co do zasady, z zarzutami i wnioskami podnoszonymi przez stronę w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego. Powyższe potwierdza prawidłowość dokonanego wymiaru w zakresie opłaty paliwowej. Okoliczność, że wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r., I SA/Bd 642/15 jest nieprawomocny, bowiem spółka złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, nie przeczy temu, że mógł być on podstawą ustaleń organu w sprawie określenia opłaty paliwowej. Zgodzić się należy w wyrażanym w judykaturze poglądem, że nie tamuje możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej kwestionowanie przez podatnika rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zaś ewentualna zmiana lub uchylenie rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego może stanowić podstawę wznowienia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. W ewentualnym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym podlegać będzie ocenie, jaki wpływ wywiera zmiana ustaleń w przedmiocie akcyzy na rozstrzygnięcie sprawy opłaty paliwowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2016 r., I SA/Ol 528/16). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1641/15). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Podkreślenia także wymaga, że kwestia wymiaru opłaty paliwowej i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli postępowania te zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nie ma też wątpliwości, ze decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W rezultacie, wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 1087/15). W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżąca wniosła o zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Nadto sformułowała zarzuty dotyczące nieprawidłowego wymiaru podatku akcyzowego za listopad 2013 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z podobnych względów z jakich nie dopatrzył się naruszenia art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Samo powiązanie ze sobą sprawy wymiaru opłaty paliwowej i podatku akcyzowego nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tym bardziej, że są to sprawy w sensie merytorycznym oddzielne. Co do braku podstaw do zawieszania postępowania w realiach podobnych do rozpatrywanej sprawy, w oparciu o powyższy przepis, wypowiedział się też NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., I GSK 606/17, wskazując, że zagadnienie wstępne nie powstaje, gdy dotyczy ono sfery faktów, a nie prawa. Sąd odmówił także wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Poza bowiem samym stwierdzeniem zawartym we wskazanym piśmie procesowym, że brak wstrzymania może wywołać skutek w postaci wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w wyniku jej wykonania, spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, okoliczności, a przede wszystkim dowodów źródłowych na poparcie tego twierdzenia. W tym względzie nie wystarczy samo oświadczenie strony. Ponadto, jako podstawę prawną swojego wniosku skarżąca wskazała art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a nie art. 61 § 3 p.p.s.a. W kwestii nieprawidłowego wymiaru podatku akcyzowego za listopad 2013 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty. Zanegowała ustalenia organów co do tego, że jakość paliwa nie spełniała wymagań określonych w przepisach prawa, podważa zastosowaną przez organy stawkę podatkową, oraz twierdzi, że została błędnie uznana za podatnika. Zarzuty te były już przedmiotem rozważań organów, jak i tut. Sądu w wyroku z dnia 1 września 2015 r., I SA/Bd 642/15 i nie zasługują na uwzględnienie. Sąd oddalił również wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości, które uzasadniałyby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski J. Szulc T. Liwacz