I SA/Bd 642/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 września 2015 r. sprawy ze skargi "J." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 190, art. 188, art. 123 § 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 08 i 12 listopada 2013 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w T. i inspektorzy z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. ujawnili na stacji paliw w D. przy ul. [...], należącej do "J." sp. z o.o. (wcześniej "A." sp. z o.o.) łącznie [...] l oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 09 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058) ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% (v/v)., co zostało potwierdzone analizą z badań pobranych ze zbiorników próbek paliwa przez uprawnione jednostki badawcze. Organ, w oparciu o dokonane ustalenia uznał, że poddane badaniom paliwo ujawnione przez funkcjonariuszy celnych i inspektorów WIIH na należącej do skarżącej stacji paliw, jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że spółka w miesiącu listopadzie 2013 r. naruszyła przepisy prawa podatkowego, tj. posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej, nie dokonała obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił spółce za miesiąc listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 10 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") z uwagi na obciążenie skarżącej akcyzą już przez nią zapłaconą w cenie zakupu oleju napędowego od "O." S.A. oraz naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji wbrew zgromadzonym dowodom, w tym w szczególności: a) nie uwzględnienie okoliczności pozytywnych wyników badań próbek paliwa pobranych przez PIH i Urząd Celny - zleconych przez skarżącą; b) nie uwzględnienie potwierdzonego dokumentami faktu, że paliwo w dacie pobrania próbek tj. dnia 08 i 12 listopada 2013 r. pochodziło z dostaw "O." S.A., a nie "M." sp. z o.o.; c) faktyczne nie wyjaśnienie sprzeczności, że próbki poddane badaniom na zlecenie skarżącej, w tym i te opieczętowane przez Urząd Celny, nie wykazały wadliwości paliwa, a te poddane badaniom przez ww. organ celny po 6 miesiącach od daty ich pobrania wykazały wynik odmienny oraz zupełny brak odniesienia się do skutków prawnych tej rozbieżności pod kątem art. 191 O.p., co stanowi naruszenie tego przepisu; d) nie przeprowadzenie przesłuchania świadków, członków komisji powołanej przez spółkę dla pobrania próbek dnia 12 listopada 2013 r., a także przesłuchania obecnych w tym czasie i miejscu urzędników PIH, na okoliczność warunków ich pobrania, z jednoczesnym zakwestionowaniem wiarygodności w ten sposób pobranej próbki oraz w konsekwencji zakwestionowaniem pozytywnym dla skarżącej wyników jej badań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie opodatkowały podatkiem akcyzowym łącznie [...] l oleju napędowego, oferowanego przez skarżącą do sprzedaży w miesiącu listopadzie 2013 r., na prowadzonej przez nią stacji paliw. Zdaniem organu, znajdujący się w obrocie na stacji paliw i oferowany do sprzedaży olej napędowy stanowi towar o nieustalonym źródle pochodzenia z uwagi na niespełnienie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, potwierdzonych badaniami uprawnionych instytucji badawczych, co oznacza, że skarżąca posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, co też uzasadnia jego opodatkowanie według stawki 1822,00 zł/1000 litrów przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Natomiast skarżąca podnosi, że paliwo pobrane do badań pochodziło z dostaw O. S.A., a zlecone przez nią badania paliwa potwierdziły jego prawidłowe parametry jakościowe, co wyklucza możliwość nałożenia na skarżącą po raz drugi obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, który uiściła ona już raz producentowi, nabywając olej napędowy w firmie O. S.A. III. Na tle zarysowanego sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zasadniczo, jak stanowi o tym art. 10 ust 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Nie mniej z art. 10 ust. 10 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego ( art. 12 u.p.a. ). Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). W odniesieniu do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 1.196 zł/1000 litrów ( art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ). Dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, stawka akcyzy wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. IV. Z istotnych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że po pierwsze, w ramach czynności kontrolnych dotyczących kontroli jakości paliw sprzedawanych na stacji paliw firmy "A." Sp. z o.o. ( obecnie J. Sp. z o.o. ) przeprowadzonych w dniu 12 listopada 2013 r., inspektorzy z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. pobrali ze zbiornika zawierającego [...] l cieczy do badań laboratoryjnych próbkę oleju napędowego w celu zbadania zgodności z parametrami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1058). Badanie próbki podstawowej, dokonane w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. wykazało, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych, tj. ma zawyżoną temperaturę oddestylowania w stosunku do norm określonych w powyższym rozporządzeniu. Z Protokołu z badań Nr [...] z dnia 14 listopada 2013 roku, wynika, że temperatura oddestylowania 95% (v/v) badanego paliwa wynosi 367,8 °C, tj. przekracza dopuszczalną normę wraz z tolerancją, która wynosi 360,0 + 5,5 °C ( k. 9 akt administracyjnych ). Na wniosek kontrolowanego, przeprowadzono powtórne badanie próbki kontrolnej, tym razem w Zakładzie Analitycznym Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego Spółka Akcyjna w P., które potwierdziło, że pobrane do analizy w dniu 12 listopada 2013 roku paliwo, ma zawyżoną w stosunku do przewidzianej normy temperaturę oddestylowania i nie mieści się w powyżej określonej tolerancji. Zgodnie z wynikami zawartymi w Protokole z badań nr [...] z dnia 26 listopada 2013 roku, temperatura oddestylowania 95% (v/v) wynosi 374 °C ( k. 14 akt administracyjnych ). Z ustaleń kontroli wynikało, że poddane badaniu paliwo zostało zakupione w firmie O. Paliwa Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT Nr 900082344 z dnia 12 listopada 2013 roku. Z przedstawionego przez tą Firmę Orzeczenia laboratoryjnego nr [...] Operatora Logistycznego Paliw Płynnych Sp. z o.o. wynikało natomiast, że sprzedany Spółce "A." ( obecnie "J." Sp. z o.o. ), na podstawie Faktury VAT Nr 900082344 olej napędowy, posiadał parametry zgodne z określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Temperatura oddestylowania 95% (v/v) zgodnie z Orzeczeniem laboratoryjnym wynosiła 344,6 °C ( k. 21 akt administracyjnych). Spółka O. Paliwa potwierdziła również w piśmie z 17 marca 2014 r. dokonanie transakcji sprzedaży oleju napędowego, udokumentowanej w/w fakturą VAT. Na podstawie tych ustaleń organy celne uznały, że poddane badaniom paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez skarżącą od firmy O. paliwa Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr 900082344 z dnia 12 listopada 2013 r. oraz, że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W konsekwencji, ponieważ zbiornik, z którego pobrano próbki do kontroli zwierał w dacie pobrania [...] l paliwa, ilość tą poddano opodatkowaniu wg stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. V. W ocenie Sądu, zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawna są prawidłowe. Z dokonanych ustaleń w sposób niepodważalny wynika, że poddany badaniom olej napędowy, nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie maksymalnej temperatury oddestylowania 95 % objętości składu frakcyjnego. Co istotne, przedstawione uprzednio wyniki badań, a także sposób pobrania próbek do analizy nie zostały przez skarżącą skutecznie zakwestionowane i podważone. Wobec tego należy zauważyć, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ( Dz.U. nr 169 poz. 1200 ze zm. ) paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach. Na gruncie przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie wyrobów energetycznych akcyzą, prawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przyjął, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 153/15). Analizowany przepis stanowi w istocie samodzielną podstawę do opodatkowania konkretnego podmiotu akcyzą, jeśli zaistniała sytuacja nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, w sytuacji braku zapłaty od tych wyrobów akcyzy w należnej wysokości ( por. wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., I GSK 888/11, z 18 maja 2012 r., I GSK 545/11 ). Wypada również zwrócić uwagę, że w świetle unormowania zawartego w art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Wobec tego, wyłącznie wykazanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych bądź ustalenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu np. przez dostawcę, pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie wygasło. Innymi słowy, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). Wobec powyższego, dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego istotne, a jednocześnie wystarczające było wykazanie, że nabyła olej napędowy, a we wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Warto przy tym odnotować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych przepisów i dokonanej na ich podstawie oceny prawnej, organy po pierwsze trafnie przyjęły w oparciu o dokonane ustalenia, że poddane dwukrotnym badaniom paliwo pobrane przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej ze zbiornika zawierającego [...] l cieczy, nie spełniało wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r., ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% ( v/v ). Wyniki badań, przeprowadzone w krótkim odstępie czasu od pobrania próbek, przez dwa niezależne ośrodki badawcze tj. Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. oraz Zakład Analityczny Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego Spółka Akcyjna w P., potwierdziły przekroczenie dopuszczalnej normy, która została ustalona na poziomie 360,0 °C. W rezultacie badań, uzyskano natomiast parametry wynoszące odpowiednio 367,8 °C i 374 °C. Wobec tego, organy prawidłowo również uznały, że badane paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez skarżącą od firmy O. paliwa Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr 900082344 z dnia 12 listopada 2013 r. oraz, że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ocenę w tym zakresie wzmacnia porównanie uzyskanych i wskazanych powyżej parametrów oddestylowania frakcji paliwa pobranego ze zbiornika skarżącej, z przedstawionym przez Spółkę O. Paliwa Orzeczeniem Laboratoryjnym, z którego wynika, że sprzedany skarżącej na podstawie Faktury VAT Nr 900082344 olej napędowy, posiadał parametry, zgodne z określonymi rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r., a temperatura oddestylowania 95% (v/v) wynosiła 344,6 °C, a więc znacznie odbiegała od parametrów poddanego badaniom paliwa pobranego przez inspektorów WIIH. Ponieważ w toku postępowania skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła dowodu zapłaty akcyzy od posiadanego w zbiorniku w ilości [...] l oleju napędowego, organy trafnie uznały, że jako wyrób akcyzowy podlega on opodatkowaniu według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Prawidłowe w tej sytuacji było również uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bez naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, ponieważ jak ustalono, na wcześniejszym etapie obrotu, akcyza od posiadanego oleju napędowego nie została zapłacona. VI. Niezależnie od powyższych ustaleń, z akt sprawy wynika, że w dniu 8 listopada 2013 roku, na prowadzonej przez skarżącą stacji paliw, kontrolę w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika oraz barwnika zawartego w oleju napędowym i oleju opałowym, przeprowadzili funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w T. W trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze celni pobrali próby paliwa w postaci oleju napędowego, znajdującego się w dwóch zbiornikach, tj. nr 2/2202 i nr 3/2196. Pobrano próbki w ilości 3 x 0,9 I z każdego zbiornika, które przekazano do Izby Celnej w B. Laboratorium Celnego w K. celem przeprowadzenia analiz laboratoryjnych. W trakcie kontroli przedstawiciel skarżącej spółki A. M. oświadczył, że jednym z głównych dostawców oleju napędowego jest firma M. Sp. z o.o. z K., od której pochodziły ostatnie trzy dostawy paliwa. Ostatni zakup [...] l. oleju napędowego został udokumentowany fakturą VAT nr 0049/13/FVS z dnia 7 listopada 2013 roku. Fakturę tą kontrolowana przedłożyła wraz z certyfikatem ( sprawozdaniem z badań ) z analizy oleju napędowego, dokument bez wskazania jednostki badawczej, numeru i daty, podpisany przez ww. dostawcę. Z certyfikatu wynika, że badaniu poddano próbkę w ilości 900 ml, pobraną do szklanego słoika bez zabezpieczeń. Z dokumentu tego jednak nie wynika gdzie dokonano pobrania paliwa, kiedy i przez kogo ta czynność została wykonana ( k. 26-27 akt administracyjnych ). Natomiast z uzyskanych wyników badań laboratoryjnych z dnia 28 maja 2014 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K., a ściślej ze sprawozdania z badań nr [...] wynikało, że próbka cieczy pobranej ze zbiornika 2/2202 w odniesieniu do składu frakcyjnego (temperatura do której destyluje 95% (v/v)) nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych zawartych dla paliw ciekłych. Wynik pomiaru wyniósł 374,9 °C. Ponadto ze sprawozdania wynika, że na podstawie analizy chromatograficznej ustalono, że w skład badanej próbki wchodzi frakcja węglowodorowa charakterystyczna dla oleju napędowego, olej bazowy oraz olej roślinny. Składniki te stanowią komponenty występujące m.in. w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "ceramiczne", "do form" ( k. 30-31 akt administracyjnych). Natomiast ze sprawozdania z badań nr [...] z dnia 28 maja 2014 roku wynika, że ciecz pobrana ze zbiornika nr 3/2196, zgodnie z uwagą dodatkową 2(d) do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej jest "olejem ciężkim" a jego klasyfikacja, uwzględniając uwagi dodatkowe 2(f) i 2(g), możliwa jest w grupie "olejów opałowych". Podobnie jak w przypadku próbki pobranej ze zbiornika 2/2202, analiza chromatograficzna wykazała, że w skład badanej próbki wchodzi frakcja węglowodorowa charakterystyczna dla oleju napędowego, olej bazowy oraz olej roślinny, a więc komponenty występujące m.in. w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "ceramiczne", "do form" ( k. 32-33 akt administracyjnych ). W związku z dokonanymi ustaleniami, w tym wynikami badań pobranych próbek paliwa Naczelnik Urzędu Celnego w T., pismem z dnia 1 sierpnia 2014 roku, wezwał M. Sp. z o.o. z K. o przedstawienie m.in. dokumentu potwierdzającego spełnienie wymagań jakościowych paliwa płynnego, sprzedanego Spółce "A."(obecnie "J." Sp. z o.o.) na podstawie Faktury VAT Nr 0049/13/FVS z dnia 7 listopada 2013 roku. Jednak pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki, M. Sp. z o.o. wezwania nie podjęła. Niezależnie od tych czynności, Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził również kontrolę podatkową w siedzibie "A." Sp. z o.o. ( obecnie J. Sp. z o.o. ), w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie podatku akcyzowego. Kontrola dotyczyła nabyć wewnątrzwspólnotowych i obrotu krajowego produktami ropopochodnymi w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku. Kontrolujący przeprowadzili analizę zapisów ujętych na przedłożonych wydrukach kont analitycznych z dostawcami w powiązaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi ( fakturami VAT ). Stwierdzono zgodność danych ujętych na wydrukach księgowych z wartościami wykazanymi na fakturach zakupu. Przedstawiciel skarżącej, dyrektor firmy A. M. potwierdził informacje dotyczące dostaw paliwa od głównego dostawcy firmy M. Sp. z o.o., w tym dostawę dokonaną w dniu 7 listopada 2013 r. w ilości[...] l. Do protokołu kontroli, kontrolujący załączyli opisane uprzednio wyniki badań, ujęte w sprawozdaniach nr [...] z dnia 28 maja 2014 roku., z których wynikało, że kontrolowana Spółka w dniu 8 listopada 2013 roku, posiadała na prowadzonej przez siebie stacji paliw łącznie [...] litry oleju napędowego nie spełniającego wymogów jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych, w którego składzie znajdowały się również komponenty charakterystyczne dla olejów smarowych typu: "niskolepkościowe", "ceramiczne", "dla form" ( k. 52-59 akt administracyjnych ). VII. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca przedstawiła wyniki badań dokonanych na jej zlecenie przez Laboratorium Paliw Płynnych i Ochrony Środowiska w N. Sprawozdanie z badań z dnia 4 grudnia 2013 r. dotyczyło próbki pobranej w dniu 12 listopada 2013 r. przez komisję w składzie A. M. – dyrektor firmy, P. P. – sprzedawca oraz M. N. – sprzedawca. Badanie wykazało, że temperatura oddestylowania 95% ( v/v ) badanego paliwa nie przekracza dopuszczalnej normy i wynosi 343,3 °C ( k. 79 akt administracyjnych ). Z kolei sprawozdanie z badań z dnia 27 czerwca 2014 r. dotyczyło próbki kontrolnej pobranej przez pracowników Urzędu Celnego w toku kontroli w dniu 8 listopada 2013 r. ze zbiornika nr 3. Badanie to wykazało, że skład frakcyjny destyluje do temperatury 347,0 °C i nie przekracza dopuszczalnej normy ( k. 82 akt administracyjnych ). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 18 września 2014 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w T. powołał B. P., Naczelnika Wydziału Badania Paliw w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w B. w charakterze biegłego w celu przeprowadzenia badania oleju napędowego, pobranego w dniu 8 listopada 2013 roku z podziemnych zbiorników nr 2/2202 i nr 3/ 2196 na ogólnodostępnej stacji paliw w D. oraz wydania opinii, w której biegły winien stwierdzić, czy badany olej napędowy posiada parametry zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Z protokołów przeprowadzonych przez biegłego badań wynika, że próbka o nr 2/3 pobrana w dniu 8 listopada 2013 roku, zgodnie z protokołem nr [...] ze zbiornika nr 2/2202 nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% (v/v), która wynosi 374,9 °C. Podobnie, w przypadku próbki o nr 2/3, pobranej ze zbiornika nr 3/2196, tj. również nie spełniała ona parametrów jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% (v/v), która w tym przypadku wyniosła 377,2 °C. Nadto ustalono, że pismem z 20 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących dostaw paliwa, zakupionego od M. Sp. z o.o. na podstawie Faktur VAT nr: 0046/13/FVS z dnia 30 października 2013 roku, 0047/13/FVS z dnia 2 listopada 2013 roku, 0048/13/FVS z dnia 6 listopada 2013 roku i 0049/13/FVS z dnia 7 listopada 2013 roku. W odpowiedzi, pismem z 6 listopada 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że świadectwa jakości paliwa zakupionego od M. Sp. z o.o. były wraz z fakturami dostarczone przez sprzedawcę. Nie wyjaśniła jednak gdzie, kiedy i przez kogo zostały przeprowadzone badania paliwa oraz w jaki sposób można je odnieść do poszczególnych dostaw, które przyjęto na stacji paliw. Do pisma skarżąca załączyła kopie faktur, dokumentów WZ i PZ oraz przedmiotowych świadectw jakości. W powyższym piśmie skarżąca poinformowała również organ podatkowy, że w okresie poprzedzającym kontrole przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych z Urzędu Celnego w T. i inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej, dokonała dostawy paliwa zakupionego od O. Paliwa Sp. z o.o., załączając jednocześnie jako dowód dokumenty PZ 1389/13/STAC z dnia 4 listopada 2013 roku oraz PZ 1412/13/STAC z dnia 8 listopada 2013 roku. Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w T. ustalił, że powyższe dokumenty PZ dotyczą paliwa zakupionego od O. Paliwa Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT: nr 900081870 z dnia 30 października 2013 roku i nr 900082344 z dnia 12 listopada 2013 roku. W związku z powyższym, pismem z dnia 17 listopada 2014 roku, wezwano O. Paliwa Sp. z o.o. do przedstawienia dowodów w postaci powyższych faktur VAT oraz dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 roku przez paliwo ujęte w tych fakturach. W odpowiedzi, w dniu 2 grudnia 2014 roku do Urzędu Celnego w T. wpłynęły żądane dokumenty, w tym Orzeczenia laboratoryjne nr [...] z dnia 23 października 2013 roku i nr [...] z dnia 30 października, z których wynika, że paliwa ciekłe w postaci oleju napędowego, sprzedanego na podstawie ww. faktur spełniało wymogi jakościowe. Uzupełniająco należy również wskazać, że z pisma z dnia 29 września 2014 r. przesłanego przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż M. Sp. z o.o, od końca października 2013 roku zaprzestała prowadzenia działalności pod dotychczasowym adresem, nie złożyła też wniosku o wpis do Rejestru Przedsiębiorców danych dotyczących zmiany siedziby Spółki. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K., skierował stosowne zawiadomienie w sprawie M. Sp. z o.o. do Sądu Rejonowego Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu IX Wydział Gospodarczy KRS i jednocześnie umieścił tą Spółkę w Bazie podmiotów nieistniejących i nierzetelnych ( k. 106-107 akt administracyjnych ). Na podstawie tych ustaleń organy celne przyjęły, że poddane badaniom paliwo ujawnione przez funkcjonariuszy celnych w dniu 8 listopada 2013 r. na należącej do skarżącej stacji paliw jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W konsekwencji, ponieważ zbiorniki, z których pobrano próbki do kontroli zwierały w dacie pobrania łącznie [...] l. paliwa, ilość tą poddano opodatkowaniu wg stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. VIII. W ocenie Sądu, także i w tym zakresie dokonane ustalenia i wywiedzione na ich podstawie konkluzje są prawidłowe. Trzeba bowiem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że mimo okazanych przez skarżącą, dokonanych na jej zlecenie wyników badań, potwierdzających zachowanie wymogów jakościowych posiadanego paliwa, organy miały podstawy, aby ustalenia w tym zakresie oprzeć, na zbieżnych co do oceny braku wymaganej jakości paliwa wynikach badań dokonanych przez dwa niezależne podmioty badawcze. Zarówno badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K. jak i przez biegłego ze Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. potwierdziło, że badane paliwo w odniesieniu do składu frakcyjnego nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Co więcej, badanie wykonane w Laboratorium Celnym zostało pogłębione o analizę chromatograficzną, która wykazała, że w skład badanego paliwa wchodzą komponenty występujące w olejach smarowych typu: oleje niskolepkościowe", "ceramiczne", "do form". Wyników tych badań nie podważa stanowisko skarżącej, że zostały one przeprowadzone po kilku miesiącach od pobrania próbek oraz, że były przechowywane w nieustalonych warunkach. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zarówno pobranie i zabezpieczenie próbek przez uprawniony do tego organ ( przy której to czynności uczestniczył przedstawiciel skarżącej ) oraz ich przechowywanie i przemieszczanie, mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wyniki badań, przez wyspecjalizowane i posiadające stosowne akredytacje ośrodki badawcze. Zarzuty te są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tej sytuacji, brak było podstaw do przeprowadzenia wskazanego w skardze dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków komisji powołanej przez skarżącą dla pobrania w dniu 12 listopada 2013 r. próbek paliwa, a także przesłuchania obecnych w tym czasie i miejscu urzędników WIIH. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro brak wymaganej jakości paliwa został potwierdzony przez dwie niezależne jednostki badawcze, a przeprowadzone badania dodatkowo zostały poszerzone o istotną i mającą wpływ na kompleksową ocenę tej sprawy analizę chromatograficzną, to należy przyjąć, że okoliczności, które miały potwierdzić przeprowadzone dowody z przesłuchań, związane z ustaleniem prawidłowości pobranej przez skarżącą komisyjnie próbki paliwa, nie mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę wyników badań dokonanych przez te jednostki badawcze i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów, nie sposób wywodzić wskazanego w skardze naruszenia przez organ art. 188 oraz art. 180 O.p., stanowiącego w § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, organy w wystarczającym stopniu zebrały materiał dowodowy, umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w prawie. IX. Nadto, w prowadzonym postępowaniu, mimo podjętych przez organ czynności procesowych nie udało się ustalić, a skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, że od ujawnionego w dniu 8 listopada 2013 r. i posiadanego przez skarżącą paliwa odprowadzony został należny podatek akcyzowy. Tylko w przypadku Spółki O. Paliwa ustalono w postępowaniu kontrolnym, że zgodnie z informacją zawartą na przedłożonych do kontroli dokumentach księgowych tj. fakturach zakupu paliwa z tej Firmy, podatek akcyzowy od zakupionych wyrobów został zapłacony, co wynika z protokołu kontroli z dnia 23 czerwca 2014 r. ( k. 57 akt administracyjnych ). W przypadku Firmy M. Sp. z o.o. okazane dokumenty księgowe takich informacji nie zawierają, a jednocześnie Spółka nie podjęła wezwania skierowanego do niej przez organ celny. Brak jest również możliwości ustalenia ewentualnego, innego adresu siedziby Spółki, z uwagi na niezgłoszenie w KRS żadnych zmian w tym zakresie. Nie jest przy tym przekonujące stanowisko skarżącej, że zakwestionowane paliwo pochodziło z dostaw od Spółki O. Paliwa. Po pierwsze, pochodzący z dostaw od tej Spółki olej napędowy spełniał wymogi jakościowe dla paliw ciekłych, natomiast wyniki uzyskane w trakcie badań z próbek paliwa pobranych ze zbiorników znajdujących się na stacji paliw skarżącej, znacznie odbiegały od parametrów jakościowych paliwa dostarczonego przez Spółkę O. Po drugie, z Zestawienia Zakupów dokonanych przez skarżącą sporządzonego w formie Tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu kontroli wynika, że w dniu 8 listopada 2013 r. skarżąca dokonała zakupu paliwa w Spółce O. Paliwa i to w ilości [...] l, natomiast poprzedzające dostawy pochodziły od firmy M. Sp. z o.o. ( k. 63 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu, w świetle cytowanych wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązkiem podatnika jest wykazanie zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym. Tylko w takim przypadku, posiadający wyrób akcyzowy podatnik zwolniony jest z obowiązku jego uiszczenia (por. wyroki: z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8.04.2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). Nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Przy czym, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być – potencjalnie – uznane za dostawców paliwa, nie jest wystarczające do zwolnienia posiadacza paliwa z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). X. Ponieważ również i w tym przypadku, w toku postępowania skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła dowodu zapłaty akcyzy od posiadanego w zbiornikach w ilości [...] l. oleju napędowego o ustalonych, nie spełniających dla paliw ciekłych wymogów jakościowych, organy trafnie uznały, że jako wyrób akcyzowy podlega on opodatkowaniu według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Podobnie, prawidłowe w tej sytuacji było również uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bez naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, ponieważ jak ustalono, na wcześniejszym etapie obrotu, akcyza od posiadanego oleju napędowego nie została zapłacona. Sąd zwraca przy tym uwagę, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej uprzednio ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych. Kategoryczne brzmienie tego przepisu oznacza, że nie powinno być przedmiotem obrotu i gromadzenia paliwo nie spełniające parametrów jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W tej sprawie, przeprowadzone wyniki badań, w tym analiza chromatograficzna wykazały, że posiadane przez skarżącą paliwo wymogów tych nie spełniało. W ocenie Sądu, analiza przytoczonych przepisów i wynikające z nich oceny prawne przeczą wskazywanym w skardze naruszeniom przez organy celne art. 2, art. 10 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organy prawidłowo ustaliły zarówno podmiot jak i przedmiot opodatkowania akcyzą oraz brak wykonania obowiązku podatkowego przez skarżącą. XI. W kontekście aprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych i wynikającej z nich oceny prawnej, za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy, został rozpatrzony przez organ podatkowy, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia zawodowego. Sformułowanym na jego podstawie ocenom, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1271/11; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 165/12). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów, lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co też miało miejsce w tej sprawie. Nie można także w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego i rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyczerpująco też wyjaśniono dlaczego i w oparciu o jakie dowody ustalono, że skarżąca była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do badań próbek zleconych przez skarżącą, nie kwestionując ich wyników. W ocenie organu, jedynie metodologia pobrania próbek nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację przekazanego do badania materiału. Organ dokonał również porównania i podsumowania wyników przeprowadzonych badań, w tym także wykonanych na zlecenie skarżącej, wywodząc na tej podstawie prawidłowe wnioski i konkluzje. Organ respektował zatem, ( także wskazywane w przywołanych w skardze wyrokach NSA z 18 stycznia 1998 r., II SA 964/87, oraz WSA z 13 lutego 2008 r., I SA/Wa 2326/08 i z 18 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 76/12 ) zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż ustalenia te z tej przyczyny są nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.