II FSK 1271/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1266/10 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1266/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. R. - dalej jako "Skarżący", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68.448 zł. Skarżący prowadził w 2006 r. podatkową książkę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się według zasad podatku liniowego. W 2006 r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja Handlu Nieruchomościami "A." w G. (dalej jako "Agencja"), która polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przejętych z prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług, poprzez: 1) niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; 2) wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; 3) niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Nadto, organ pierwszej instancji w zestawieniach przedstawił również transakcje, co do których: 1) uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to, że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikającą z zawartej umowy; 2) stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony Skarżącego, bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ pierwszej instancji uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza Agencją; 3) transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych, bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2006 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ niewykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze, wskazując, że przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2006 r. wyniósł 310.224,40 zł (netto). Tym samym prowadzona za 2006 r. podatkowa księga jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa. W konsekwencji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2006 r. w części dotyczącej wykazanych przychodów. Decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, ze zm.) poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie, tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub sprzedaży nieruchomości oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków; 2) art. 99 i art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art. 78 § 1 k.c., poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu; 4) art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie opisywanym w uzasadnieniu; 5) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 8) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę przez organy podatkowe obu instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9) art. 274c Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów Skarżącego, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej; 10) art. 123 § 1, art. 172 do art. 174, art. 190 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe wówczas, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa, pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie czego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem Sądu, zarzuty podniesione przez Skarżącego były nieuzasadnione, o ile zmierzały do całkowitego zakwestionowania na tej podstawie spoczywającego na nim obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zaskarżona decyzja, mimo ogromu pracy poświęconej na zebranie materiału dowodowego, nie zawierała oceny zebranego materiału dowodowego, która czyniłaby zadość powołanym powyżej normom prawa, a zawierała jedynie jego ogólną, szczątkową ocenę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Zdaniem Sądu, co do każdego przypadku, w szczególności mającego wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu, itp. Sąd podkreślił, iż ocena ta nie może być wybiórcza, czy też sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne przyporządkowane do jednej z sześciu kategorii wyodrębnionych ogólnie w decyzji, np. stwierdzając, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony, bądź zleceniodawcę, nie wskazując, której konkretnie umowy ta ocena dotyczy i nie podając jednocześnie motywów, dlaczego i na jakiej podstawie, w danym konkretnym przypadku innym dowodom nie dano wiary. Dalej Sąd argumentował, że w ramach braków co do uzasadnienia podjętej decyzji można wskazać na przypadki, gdy organ podatkowy przyjął za wiarygodne (bez podania motywów, którymi się kierował) umowy pośrednictwa podpisane jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na art. 78 § 1 k.c., wymagający dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron. Organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu wyczerpujących wyjaśnień, które wskazywałyby na możliwość przyjęcia takiego założenia, a więc, że rzeczywiście strony dokonały wzajemnego doręczenia sobie podpisanych przez siebie umów. Nie wskazał jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia przychodu należnego umów nie podpisanych przez skarżącego. Sąd zauważył, że o ile organ podatkowy przyjmuje, iż istotnym dla ustalenia przychodu należnego jest zawarcie ważnej umowy, w świetle prawa cywilnego, to winien uzasadnić, z jakich powodów uznał za wiarygodną dla ww. celów umowę nie podpisaną przez skarżącego. W ocenie Sądu, wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodzi jednoznacznie, że umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta ze skarżącym. Sąd stwierdził, że choć większość materiału dowodowego została zgromadzona z inicjatywy organu podatkowego, to w takich sytuacjach jak powyższa nie rozważono jednak potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony tejże umowy, by poza wszelkimi wątpliwościami ustalić, czy umowa była w ogóle zawarta. Sąd zauważył, że w sporządzonych zestawieniach ujęto szereg przypadków, w których organ przyjmował za należny przychód z tytułu wynagrodzenia pośrednika kwotę, która wynikała z pierwotnego zapisu umowy. Dotyczyło to również sytuacji, gdy obie strony umowy parafowały dokonane w niej zmiany co do kwoty wynagrodzenia. Akta sprawy, jak też załączone do decyzji zestawienia dowodzą zdaniem Sądu, że organ podatkowy dysponował zeznaniami świadków, którzy w ramach przeprowadzonych czynności przesłuchania wprost wskazywali, że kwota pierwotna prowizji (najczęściej określona procentowo) została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona, czy też skarżący z niej w ogóle zrezygnował, a naniesione w tym względzie na umowie poprawki były dokonywane w ich obecności, bądź za ich wiedzą. Organ podatkowy w obliczu dysponowania zgromadzonym w takich przypadkach materiałem dowodowym, w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podjęte przez organy podatkowe ustalenia są ustaleniami dokonanymi z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ podatkowy metoda pogrupowania materiału dowodowego nie była czytelna. Z jednej strony organ podatkowy postanowieniem włącza do prowadzonego postępowania otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty. Następnie stwierdza, że część z nich brał pod uwagę, a część nie. Nie wynika to wprost z żadnej części wydanego przez niego orzeczenia, choć to z motywów decyzji i wyjaśnień organu podatkowego winno wynikać precyzyjnie, jaki materiał został uznany, jaki nie, jakie czynności wzięto pod uwagę, a jakie pominięto. Przy tak obszernie zgromadzonym materiale dowodowym oraz przyjętym sposobie opisywania poszczególnych tomów akt - winno to się odbyć z odniesieniem do konkretnych kart zgromadzonego materiału. Nadto, zważywszy na zarzuty skargi, które co należy podkreślić, są powtórzeniem zarzutów podniesionych już na etapie odwołania, materiał ten winien zawierać również pisma, które organ podatkowy kierował do pełnomocnika (skarżącego) z informacją o terminie i czasie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (wraz ze zwrotnym poświadczeniem odbioru). Reasumując Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewystarczające, narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki uniemożliwiają ocenę zaskarżonej decyzji, a tym samym uchybienia te mogą mieć wpływ na wyniki sprawy. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera jedynie ogólną szczątkową ocenę materiału dowodowego, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają wszechstronną i wyczerpującą ocenę zebranego materiału oraz uzasadnienie w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 180 ust. 3 u.g.n poprzez: – nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że organy skarbowe bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji gdy umowy te są podpisane jedynie przez zleceniodawcę, z powołaniem się na art. 78 § 1 k.c., który wymaga dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy przez strony; – bezzasadny dokonany z pominięciem art. 180 ust. 3 u.g.n. zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań stron umowy, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają zasadne rozstrzygnięcie w tym zakresie oraz dotyczącą tego zagadnienia ocenę materiału dowodowego, a także uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis u.g.n.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 180 ust. 3 u.g.n. poprzez: – nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie podał przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom stron umowy i to w sytuacji, gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie, w przypadku gdy kwota prowizji określona w umowie została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona; – bezzasadny dokonany z pominięciem art. 180 ust. 3 u.g.n. zarzut błędnego przyznania prymatu umowie, a nie zeznaniom świadków, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis u.g.n. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie przyjmowano za przychód należny kwotę wynikającą z zawartej umowy, nawet w sytuacji, gdy obie strony parafowały dokonane w niej zmiany, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy skarbowe bezzasadnie przyjmowały nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadków i nie uzasadniając stanowiska w tym zakresie – kwotę należną określoną w pierwotnej wersji umowy, także w sytuacji, gdy umowa jest podpisana przez stronę przeciwną, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają uzasadnione i umotywowane rozstrzygnięcie w tym zakresie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów w sposób wyczerpujący, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie obejmujące pełne odniesienie się do zarzutów podniesionych wobec decyzji organu odwoławczego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze zawiera ona usprawiedliwione podstawy. W skardze tej stwierdzono, że zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania. W istocie, autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł na naruszeniu przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej nawiązując przy tym do regulacji z u.g.n. Analizując sformułowane zarzuty stwierdzić można, że w istocie wytykają one Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę, której dopuścił się ten Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję. W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2006 r. przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 971/11 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1284/10 uchylający wydaną w tym zakresie decyzję tego organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 27 marca 2012 r. w odniesieniu do zawierającej tożsame, jak w sprawie niniejszej w pkt 1-3, zarzuty skargi kasacyjnej. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazano na nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie ogólną częściową ocenę materiału dowodowego. Zarzut ten jest zasadny. Słuszne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Do jej elementów powinno należeć: wskazanie ustalonego przez organ administracyjny stanu faktycznego, określenie przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej oraz ustalenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonej normie prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności: omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych przez organ za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. To wszystko zawiera w sobie formuła określona w treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ustanowiona w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza z kolei, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy obu instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący zaniżał przychód ze sprzedaży usług poprzez: - niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, które nie odzwierciedlały wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Nie można również tracić z pola widzenia zestawień będących załącznikami do decyzji organu pierwszej instancji. Analiza ich prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, aby zestawienia te były nieczytelne. W zestawieniach precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez skarżącego podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. Skuteczny jest drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej oraz zarzut piąty, powiązany z sytuacją, o której mowa w zarzucie drugim, tj. o przypadkach umów nie podpisanych przez skarżącego. Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nieprawidłowo ocenił, iż organy bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę; że organ w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji, gdy np. zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Za taką oceną przemawia treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza jak to zauważono w skardze kasacyjnej, że umowy te znajdowały się w dokumentacji skarżącego, do umów tych dołączono akty notarialne, a skarżący nigdy nie kwestionował tego, że umowy znajdujące się w jego dokumentacji zostały zrealizowane, a więc nie było wątpliwości co do tego, że zostały zawarte. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Słuszny jest również zarzut wskazany w pkt 4, albowiem jak wynika z analizy załączników do decyzji, w sytuacji gdy zmianę umowy parafowały obie strony, organy brały pod uwagę treść umowy z uwzględnieniem tejże zmiany dla określenia kwoty przychodu. Uwagi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie były więc trafne i świadczą o tym, że Sąd nie dość szczegółowo zbadał materiały stanowiące załączniki do zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił też organom nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie Sądu kasacyjnego, jak już zostało powiedziane powyżej, zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Podzielić zatem należało uwagi organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zarzutu szóstego skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe uwagi zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).