I FSK 971/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1284/10 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Go 1284/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 października 2010r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., którą to wydano w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oraz wysokości kwot do przeniesienia za miesiące 2006r.: luty; kwiecień, maj, czerwiec. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że skarżący prowadził w 2006r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2006r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. w G. Działalność polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Na podstawie analizy zebranego materiału organ stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług, poprzez : 1. niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. Organ wskazał, że w zestawieniach - zawartych w załącznikach do decyzji - dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 3; 2. wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 2; 3. niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń - w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 4. Nadto, organ w zestawieniach przedstawił również: - transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to, że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikającą z zawartej umowy (określone jako kategoria 1); - transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza A. (określone jako kategoria 5); - transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa (określone jako kategoria 6). Organ, na podstawie art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) nie uznał ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług, za dowód w postępowaniu za okres styczeń - grudzień 2006r., w części dotyczącej wykazanych przychodów i wysokości podatku należnego. Ustalił podstawę opodatkowania za 2006r. zgodnie z art.23 § 2 O.p. W ocenie organu, dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w ich rzeczywistej wielkości. Organ ostatecznie ustalił, że wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży usług za 2006r. wyniosła 310.224,40zł., zaś wyliczony podatek VAT w wysokości 22% - 68.249,38 zł. 2.2. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę, zarzucając naruszenie: 1/ art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art. 37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005r. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie, tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia 19 stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia 20 stycznia 2005r.); 2/ art. 99 i 103 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby w których imieniu umowa została zawarta; 3/ art. 78 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4/ art.180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie treści art. 210 § 4 O.p.; 5/ art. 23 § 2 O.p. oraz art. 29 ust.1 i 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6/ art.121 § 1 i art.122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7/ art.187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8/ art.191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9/ art. 274 "c" O.p. poprzez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art.123 § 1, 172 do 174, 190, 285 § 1 O.p., poprzez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi wyraził zdanie, że mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe wówczas, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem, nie zachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa, pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu (tak też – WSA w Krakowie z 16 października 2009r. sygnatura akt I SA/Kr 1264/09). Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas gdy druga strona umowy np. doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem Sądu, zarzuty podniesione przez skarżącego były nieuzasadnione, o ile zmierzały do całkowitego zakwestionowania na tej podstawie obowiązku podatkowego spoczywającego na skarżącym. Jako zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów art.121 § 1 i art.122, art.187 § 1, art.191, art.210 § 1 pkt 6 O.p. Według Sądu, zaskarżona decyzja, mimo ogromu pracy poświęconej na zebranie materiału dowodowego, nie zawierała oceny zebranego materiału dowodowego, która czyniłaby zadość powołanym powyżej normom prawa, a zawierała jedynie jego ogólną oraz częściową ocenę. Organy ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania, oraz wskazania i określenia na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Tak więc, co do każdego przypadku, w szczególności mającego wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu itp. Ocena ta nie może być wybiórcza, czy też sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne przyporządkowane do jednej z sześciu kategorii wyodrębnionych ogólnie w decyzji, np. wskazując, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony, bądź zleceniodawcę...., nie wskazując której konkretnie umowy ta ocena dotyczy i nie podając jednocześnie motywów dlaczego i na jakiej podstawie, w danym konkretnym przypadku innym dowodom nie dano wiary. W ramach braków, co do uzasadnienia podjętej decyzji można wskazać na przypadki, gdy organ przyjął za wiarygodne (bez podania motywów, którymi się kierował) umowy pośrednictwa podpisane jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na art.78 §1 kc., wymagający dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron. Organ nie zawarł w uzasadnieniu wyczerpujących wyjaśnień, które wskazywałyby na możliwość przyjęcia takiego założenia, a więc że rzeczywiście strony dokonały wzajemnego doręczenia sobie podpisanych przez siebie umów. Nie wskazał jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia przychodu należnego umów niepodpisanych przez skarżącego. O ile bowiem organ przyjmuje, że istotnym dla ustalenia przychodu należnego jest zawarcie ważnej umowy, w świetle prawa cywilnego, to winien uzasadnić z jakich powodów organ uznał za wiarygodną dla ww. celów umowę niepodpisaną przez skarżącego. W ocenie Sądu, wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodzi jednoznacznie, że umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta ze skarżącym. Choć większość materiału dowodowego została zgromadzona z inicjatywy organu, to w takich sytuacjach jak powyższa nie rozważono jednak potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony tejże umowy, by bez wątpliwości ustalić, czy umowa była w ogóle zawarta. Jako uzupełnienie powyższych wywodów Sąd wskazał na wyrok SN z 2 grudnia 2009r. sygnatura akt I CSK 129/09. Sąd zauważył, że w sporządzonych zestawieniach ujęto szereg przypadków, w których organ przyjmował za należny przychód z tytułu wynagrodzenia pośrednika kwotę, która wynikała z pierwotnego zapisu umowy. Tymczasem akta sprawy, jak też załączone do decyzji zestawienia dowodzą, że organ dysponował zeznaniami świadków, którzy w ramach przeprowadzonych czynności przesłuchania wprost wskazywali, że kwota pierwotna prowizji (najczęściej określona procentowo) została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona, czy też skarżący z niej w ogóle zrezygnował, a naniesione w tym względzie na umowie poprawki były dokonywane w ich obecności, bądź za ich wiedzą. Organ w obliczu dysponowania zgromadzonym w takich przypadkach materiałem dowodowym, w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji np. gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Innym typem transakcji, w przypadku oceny których również doszło do naruszenia reguły sformułowanej w art. 191 O.p. są te, w których organ dysponując umową, fakturą VAT i zeznaniem świadka w ustaleniach swych oparł się wyłącznie na umowie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych argumentów, co do oceny oraz pominięcia pozostałej części materiału dowodowego. Opisane powyżej działania organów stanowiły również o naruszeniu art.122 i art.187 §1 O.p. Sąd za niezrozumiałe i mało precyzyjne uznał wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę (s-12), co do tego, że dowody zebrane w niewłaściwy sposób (podczas czynności sprawdzających – upoważnienie nr KP/505-129/07 z dnia 16 lutego 2007r. k. 1977 akt administracyjnych) nie legły u podstaw żadnej decyzji. Z akt sprawy wynika, że do protokołu kontroli podatkowej załączono szereg dokumentów (między innymi protokoły przesłuchania w charakterze świadków), dotyczących również osób wymienionych w skardze, co do których według strony skarżącej czynności przesłuchania odbyły się z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego (w tym - bez udziału strony i jego pełnomocnika). W ocenie Sądu, przyjęta przez organ podatkowy metoda pogrupowania materiału dowodowego nie była czytelna. Z jednej strony, organ postanowieniem włącza do prowadzonego postępowania otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty. Następnie stwierdza, że część z nich brał pod uwagę, a część nie. Nie wynika to wprost z żadnej części podjętego przez nie orzeczenia, choć to z motywów decyzji i wyjaśnień organu winno wynikać precyzyjnie jaki materiał został uznany jaki nie, jakie czynności wzięto pod uwagę, a jakie pominięto. Przy tak obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, oraz przyjętym sposobie opisywania poszczególnych tomów akt - winno to się odbyć z odniesieniem do konkretnych kart zgromadzonego materiału. Sąd za niedopuszczalne uznał nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący. Dodał również, że w odpowiedzi na skargę organ wskazuje na dodatkową argumentację na poparcie swoich twierdzeń której brakuje w uzasadnieniu decyzji. Reasumując, Sąd stwierdził, że wobec braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało art.210 § 1 pkt 6 i art.122, art.121 art.187 § 1 i art.191 O.p. Braki te uniemożliwiały ocenę zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art.3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.134 § 1 i art.151 u.p.p.s.a. w związku z art.191, art.210 § 1 pkt 6, art.122, art.121, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawiera jedynie ogólną szczątkową ocenę materiału dowodowego, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają wszechstronną i wyczerpującą ocenę zebranego materiału oraz uzasadnienie w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art.151 u.p.p.s.a. w związku z art.191, art.210 § 1 pkt 6, art. 122, art.121, art.187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) poprzez: - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że organy skarbowe bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji gdy umowy te są podpisane jedynie przez Zleceniodawcę, z powołaniem się na art. 78 § 1 kc, który wymaga dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy przez strony; - bezzasadny dokonany z pominięciem art. 180 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań stron umowy, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają zasadne rozstrzygnięcie w tym zakresie oraz dotyczącą tego zagadnienia ocenę materiału dowodowego, a także uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.134 § 1 i art.151 u.p.p.s.a. w związku z art.191, art.210 § 1 pkt 6, art. 122, art.121, art.187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez: - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący organ w uzasadnieniu decyzji nie podał przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom stron umowy i to w sytuacji, gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami Strony przeciwnej oraz adnotacjami naniesionymi na umowie, w przypadku gdy kwota prowizji określona w umowie została w porozumieniu z podatnikiem zmieniona; - bezzasadny dokonany z pominięciem art.180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami zarzut błędnego przyznania prymatu umowie, a nie zeznaniom świadków, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art.151 u.p.p.s.a. w związku z art.210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że strona skarżąca nie ustosunkowała się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie obejmujące pełne odniesienie się do zarzutów podniesionych wobec decyzji organu I instancji. Naruszenie przez Sąd ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tychże przepisów, a także prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz stan faktyczny sprawy — mógł wydać wyrok oddalający skargę. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 5.3. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania. W istocie, autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł na naruszeniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nawiązując przy tym do regulacji z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analizując sformułowane zarzuty stwierdzić można, że w istocie wytykające one Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę, której dopuścił się Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję. 5.4. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie ogólną częściową ocenę materiału dowodowego. Zarzut ten jest zasadny. Słuszne było stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Do jej elementów powinno należeć: wskazanie ustalonego przez organ administracyjny stanu faktycznego, określenie przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej oraz ustalenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonej normie prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności: omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych przez organ za zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. To wszystko zawiera w sobie formuła zawarta w treści art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Ustanowiona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy obu instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie (podkr. tut. Sądu.) do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania i określenia, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, w toku prowadzonego przed nimi postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że podatnik zaniżał obrót ze sprzedaży usług poprzez: - nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktury sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji – zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Nie można również tracić z pola widzenia zestawień będących załącznikami do decyzji organu pierwszej instancji. Analiza ich prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, omów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji aby zestawienia te były nieczytelne. W zestawieniach precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez podatnika podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. 5.5. Skuteczny jest drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nieprawidłowo ocenił: iż organy bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę; że organ w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji, gdy np. zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Za taką oceną przemawia treść art. 180 § 1 O.p. jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33.). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza jak to zauważono w skardze kasacyjnej, że umowy te znajdowały się w dokumentacji podatnika, a do umów tych dołączono akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał również dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie (vide str. 9 zaskarżonej decyzji). 5.6. Zasadny był również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prawidłowo przyjął, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący. Norma dotycząca uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji została zawarta w art. 210 § 4 O.p. Przepis ten był już omawiany w pkt 5.4. niniejszego uzasadnienia. Lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy odniósł się zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący. Co prawda, w rozstrzygnięciu organu padło stwierdzenie, że "organ odwoławczy przykładowo odniesie się do części zarzutów odwołania" – co wytknął Sąd pierwszej instancji. Jednak, w ocenie tut. Sądu, zajęte przez organ podatkowy stanowisko w istocie takie nie było. Organ podatkowy bardzo obszernie odniósł się do twierdzeń odwołującego co znalazło swój wyraz na stronach 6 – 13 zaskarżonej decyzji. Ustosunkował się przy tym do każdego zarzutu z osobna przywołując i wyjaśniając podstawę prawną. 5.7. Mając na uwadze powyższe uwagi zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.