I SA/Go 1284/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko(spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. za miesiące: styczeń - 6.718 zł; luty – 1.420 zł; marzec – 15.471 zł; maj – 8.662 zł; czerwiec – 6.167 zł; lipiec – 10.274 zł; sierpień – 10.047 zł; wrzesień – 5.387 zł; październik – 8.762 zł; listopad – 4.334 zł; grudzień – 13.604 zł oraz wysokości kwot do przeniesienia za następujące miesiące 2006 r.: luty - 0,00 zł; kwiecień - 1.983 zł; maj - 0,00 zł i czerwiec - 0,00 zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: W dniu [...] października 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego organ badał księgi podatkowe, dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ m.in. na zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006r. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wyżej wymienionego organu z dnia [...] marca 2010r. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że skarżący prowadził w 2006 r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2006 r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja "A". Działalność polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...] organ wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa, poprzez uchylanie się od opodatkowania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, za lata 2005 i 2006, tj. o czyn określony w art.54 §1 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. przejęto z wyżej wymienionego postępowania karnego skarbowego dokumenty, objęte następującymi załącznikami : - nr 1, zestawienie kserokopii protokołów przesłuchania świadków - klientów AHN "A", - nr 2, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży mieszkań, - nr 3, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży domów, - nr 4, zestawienie dokumentów źródłowych AHN " A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży działek, - nr 5, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna- sprzedaży lokali użytkowych, - nr 6, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących najmu nieruchomości, - nr 7, zestawienie kserokopii aktów notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości dokonanych za pośrednictwem AHN "A", - nr 8, zestawienie dokumentów z czynności przeszukania, zatrzymania, przejęcia przedmiotów, przesłuchania skarżącego jako podejrzanego, - nr 9, dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy u A.R. za okres od [...] grudnia 2005 r. do [...] stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. przejęto z postępowania kontrolnego: 1/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony J.K., 2/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony S.K. i D.K., 3/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony G.C.; 4/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony B.H. 5/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony I.S. – Ś., Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. przejęto z postępowania kontrolnego: 1/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony A.B., 2/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony (bez załączników) L.M.. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego, w wyniku analizy całego zebranego materiału, w dniach [...] lutego 2010 r. dokonano przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć znaczenie dla sprawy. Ponadto 3 osoby przesłały wyjaśnienia. Z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego za lata 2005-2006. Organ w toku postępowania dokonał również przeszukania pomieszczeń firmy. Zostało ono dokonane, w związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko A.R. w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] kwietnia 2008 r. wezwano skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres 2005 - 2006 r. Dokumenty zostały przedłożone 2 maja 2008 r. Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedkładał również ich później. Organ wskazał, że szczegółowe dane źródłowe dotyczące usług pośrednictwa zostały przedstawione w formie załączników od nr I.1 do nr I.13 do decyzji organu pierwszej instancji. Załączniki te przedstawiają zestawienie całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. Na podstawie analizy zebranego materiału organ stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług przez : 1. Niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. Organ wskazał, że w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 3. 2. Wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te organ określił jako kategoria 2. 3. Niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń - w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 4. Organ w wyżej wymienionych zestawieniach przedstawił również: - transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikającą z zawartej umowy (określone jako kategoria 1), - transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie bądź realizację transakcji poza Agencją (określone jako kategoria 5), - transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa (określone jako kategoria 6). Dyrektor UKS wyjaśnił, że w przypadku umów pośrednictwa i naliczenia na ich podstawie przychodów należnych przyjął za prawidłowe i ważne, pod kątem formalnym i prawnym, umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy oraz umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy ze skreśleniami zapisów, które to skreślenia opatrzone są podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy. Umowy te zostały zrealizowane - zostały sporządzone akty notarialne dotyczące kupna lub sprzedaży nieruchomości lub zostały zawarte umowy najmu. Przyjmując powyższe organ kierował się przepisem art.78 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów, z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany. Dyrektor UKS przyjął, że w zakresie zaniżenia przychodów, obrotów i podatku należnego, zostały naruszone przepisy art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - art.29 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Organ podkreślił, że podstawowym faktem świadczącym o wysokim stopniu nierzetelności prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 rok, są w przypadku zawartych i zrealizowanych umów pośrednictwa kwoty wpłacone przez strony na rachunek bankowy należący do skarżącego w [...] nr [...] oraz kwoty wynikające z zeznań świadków - stron transakcji, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury. W 2006 r. organ stwierdził 5 przypadków wpłat, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 5.496,30 zł - w części poparte zeznaniami świadków. Kwota ta (netto) stanowi ok. 2,45 % wykazanego przychodu. Stwierdził też 3 przypadki wpłat wynikające z zeznań świadków, w stosunku do których wystawiono faktury na kwoty mniejsze od dokonanych przez świadków wpłat. Wystawione faktury opiewały na łączną kwotę 2.410 zł . Kwoty dokonanych wpłat wynikające z zeznań świadków wynosiły łącznie 17.000 zł. Różnica między wpłatami dokonanymi a wystawionymi fakturami wyniosła 14.590 zł. Kwota ta (netto) stanowi ok. 6,50 % wykazanego przychodu. Stwierdzono też 16 przypadków zeznań świadków, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 45.277,70 zł. Kwota ta (netto) stanowi ok. 20,20% wykazanego przychodu. Łączna kwota dokonanych wpłat wynikająca z przelewów i zeznań świadków, w stosunku do których nie wystawiono faktur bądź wystawiono faktury z zaniżoną wartością, w liczbie 24 przypadków, według ustaleń organu pierwszej instancji w 2006r. wynosiła 65.364 zł. Kwota ta (netto) stanowi ok. 29,15 % wykazanego przychodu. Ponadto organ ustalił w toku postępowania, że z zeznań świadków wynika również, że klienci dokonywali zapłaty w formie gotówki na rzecz Agencji z tytułu realizacji umów pośrednictwa. Zeznania te w niektórych przypadkach są poparte ważnie zawartymi umowami pośrednictwa, na podstawie których ustalono przychody należne. Dodatkową okolicznością świadczącą o zaniżaniu przychodów jest fakt, że z danych będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, odnośnie przychodów z działalności gospodarczej za lata następne, tj. 2007 i 2008, następujące po okresie, za który było prowadzone postępowanie, wynika, że skarżący w 2007 r. wykazał przychody ponad dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006, a w 2008 r. prawie dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006. Z przejętych materiałów wynika, że postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2007r. i od tego też okresu skarżący zaczął wykazywać zdecydowanie wyższe przychody z działalności gospodarczej, niż w latach 2005 - 2006. Skarżący wykazał : za rok 2005 - przychody w kwocie 169.177,32 zł, dochód w kwocie 45.313,20 zł; za rok 2006 - przychody w kwocie 183.682,90 zł, dochód w kwocie 59.470,42 zł; za rok 2007- przychody w kwocie 391.333,84 zł, dochód w kwocie 164.117,95 zł; za rok 2008 - przychody w kwocie 299.697,43 zł, dochód w kwocie 148.769,55 zł. Organ odwołał się również do opracowania dotyczącego rynku nieruchomości w Polsce - artykułu z dnia 12 września 2008 r. "Polski rynek nieruchomości - stan przedzawałowy" (opubl. na Polskim Portalu Finansowym Bankier.pl; http://www.bankier.pl ; źródło New World Alternative lnvestments; 08.10.2008r.; autor Jarosław Jędrzyński; www.inwestycjealternatywne.pl), z którego wynikało, że okres ożywienia na rynku obrotu nieruchomościami miał miejsce w latach 2005-2006 i do połowy 2007r. Natomiast obroty Agencji "A" ukształtowały się wprost odwrotnie do sytuacji na rynku nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji wskazuje to jednoznacznie na zaniżaniu przychodów przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor UKS, powołując przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) wskazał, że pośrednik jest osobą, która nie tylko musi spełniać określone wymagania formalne, musi on też dokładać szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością. Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność w tym zakresie od [...] października 1993 r., wobec tego nie tylko z racji wymogów formalnych, obowiązujących przepisów, ale także dużej praktyki i doświadczenia, musiał wiedzieć, jak prowadzić działalność zgodnie z przepisami. Musiał także zdawać sobie sprawę, że przepisy mówiące o naruszeniu odpowiedzialności zawodowej są bardzo rygorystyczne. Według organu, działania skarżącego były podejmowane w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu usług w zakresie pośrednictwa. Dyrektor UKS wskazał również, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, co wynika z przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości organ stwierdził, że skarżący w 2006 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ niewykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze. Zgodnie z przepisami § 11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Jak ustalono, przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2006 r. wyniósł 310.224,40 zł (netto). Na tej podstawie organ stwierdził, że prowadzona za 2006 r. podatkowa księga jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2006 r., w części dotyczącej wykazanych przychodów. Zarazem podkreślił, że powyższe stwierdzenia odnoszą się także do prowadzonych przez podatnika ewidencji dla celu podatku od towarów i usług, za wszystkie miesiące 2006 r. Wskazał też, że zgodnie z art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Nadto, zgodnie z art.109 ust.3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Według organu, w świetle poczynionych ustaleń należało stwierdzić, że skutkuje to w przedmiotowym zakresie, zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. oraz nierzetelnością ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług za te okresy podatkowe. Podkreślił, że na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług, za dowód w postępowaniu za okres styczeń - grudzień 2006 r., w części dotyczącej wykazanych przychodów i wysokości podatku należnego. Zgodnie z przepisem art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania za 2006 r. została ustalona zgodnie z przepisem art.23 § 2 cyt. ustawy, który określa, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w ich rzeczywistej wielkości. Dyrektor UKS omówił również przepisy, z uwzględnieniem których zostały wykazane kwoty obrotów, jakie ustalono w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2006 r. W tej mierze wskazał, że stosownie do treści art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w ust.2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt 1), a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt 4). Zgodnie z art.5 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art.29 ust.1 i ust.2 cyt. ustawy określa, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Z brzmienia zaś art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art.14 ust.6, art.20 i art.21). W myśl art.19 ust.4, jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Regulacja zawarta w przepisie art.19 ust.11 normuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty – obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania organ ustalił, że wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży usług za 2006 r. wyniosła 310.224,40 zł, natomiast wyliczony podatek VAT w wysokości 22% wynosił 68.249,38 zł. Organ pierwszej instancji w formie tabel (s.13-17 decyzji) przedstawił: 1) zestawienie danych dotyczących zaniżenia obrotu i podatku należnego wynikających z załączników do decyzji, 2) szczegółowe wyliczenie zaniżonej kwoty obrotów i podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2006 r.; 3) rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. za poszczególne miesiące. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, złożył odwołanie. Zarzuty dotyczyły naruszenia: 1) art.36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005r. przez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie, tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzących do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005 r.); 2) art.99 i 103 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz przez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art.78 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4) art.180 ust.3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej; 5) art.23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które to dowody oceniono wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej; 6) art.120 do art.126, art.129, art.172 i art.173, art.187 § 1, art.191 i art. 274c Ordynacji podatkowej przez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazując w uzasadnieniu, że podstawę opodatkowania organ ustalił przede wszystkim korzystając z dowodów uzyskanych w toku postępowania, którymi były umowy pośrednictwa w zakupie i sprzedaży nieruchomości, ich wynajmie, umowy przedwstępne oraz akty notarialne finalizujące transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości skarżący podniósł, że w jego ocenie Dyrektor UKS dokonał zasadniczej i niespotykanej w doktrynie, piśmiennictwie i orzecznictwie interpretacji pojęcia "ważności umów pośrednictwa". Po pierwsze organ kontroli skarbowej uznał za ważne umowy pośrednictwa, pomimo że nie zostały one podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu. Po drugie organ uznał za nieważne umowy pośrednictwa te, które nie byty podpisane przez klientów podatnika, pomimo że były podpisane przez skarżącego. Po trzecie, organ pierwszej instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa, które zostały zawarte tylko przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) i nie zostały potwierdzone przez drugiego małżonka. Po czwarte, uznał za ważne umowy pośrednictwa, pomimo że były zawarte przez pełnomocników klienta (klientów) podatnika, którzy to pełnomocnicy nie posiadali pełnomocnictwa w formie pisemnej a także brak było potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta. Po piąte, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów nieważnych z przyczyn opisanych powyżej, pomimo że klienci podatnika zeznali, że kwota, którą zapłacili skarżącemu, była zupełnie inna aniżeli wysokość wynagrodzenia określona w nieważnej umowie. Po szóste, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów, które były zmieniane, tj. była na nich adnotacja o mniejszym wynagrodzeniu pośrednika lub zapis o braku wynagrodzenia, lecz podpisana (parafowana) tylko przez skarżącego. Po siódme, organ przyjął wysokość podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków, pomimo że zapisy na umowach mówiące o braku odpłatności za czynności pośrednictwa zostały parafowane przez obydwie strony. Do odwołania zostały załączone również oświadczenia 4 klientów skarżącego, z których wynika, że byli przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków. Zdaniem pełnomocnika, w trakcie przeprowadzania tych czynności naruszono przepisy art.121, art.123 § 1, art.129, art.172, art.173, art.174, art.274c i art.285 § 1 Ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje ich zeznania jako dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższych zarzutów decyzją z dnia [...] października 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości stanowisko Dyrektora UKS. Stwierdził też, że zarzuty pełnomocnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, zgromadzonym według organu odwoławczego w sposób zupełny, kompletny i pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość wynagrodzenia należną pośrednikowi, wynikającą z będących w aktach sprawy umów, które zostały uzyskane z dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika. Określenie innej wysokości wynagrodzenia zmierzałoby do złamania ustawowej zasady pisemności tychże umów. Nie można zatem czynić organom podatkowym zarzutu, że będąc w posiadaniu pisemnych umów pośrednictwa zawartych pod rygorem nieważności, określają skutki podatkowe wynikające z zawartych umów. Wszelkie zmiany dotyczące zapisów umowy powinny być dokonane również w sposób pisemny, w ostateczności przez parafowanie zmian przez strony. Zmiany dokonane jednostronnie przez podatnika rodzą wątpliwości co do charakteru naniesionych zmian i zdaniem organów podatkowych nie zostały one uzgodnione z drugą stroną umowy (brak jej podpisu), a zmierzają jedynie do obniżenia należnego wynagrodzenia i tym samym obniżenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podał też, że nie przeprowadzono dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków - jako "zbędnych dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania". Podatnik w toku postępowania nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, formułując zarzuty w znacznej mierze pokrywające się z wcześniejszymi zarzutami odwołania. Według skarżącego naruszenie prawa było następujące: 1) art.36 i art.37 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005 r. przez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzących do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005 r.); 2) art.99 i 103 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz przez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art.78 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4) art.180 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych powyżej w pkt 1 do 3 , co stanowi jednoczesne naruszenie treści art.210 § 4 Ordynacji podatkowej; 5) art.23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.29 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6) art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7) art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8) art.191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę przez organy obu instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9) art.274c Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art.123 § 1, art. 172 do 174, 190, 285 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podkreślił kwestię ważności umów pośrednictwa w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Uznał za błędne uznanie ich przez organ za ważne, mimo naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił również, że pełnomocnictwo do zawarcia umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgodnie z art.99 §1 k.c., toteż w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie było udzielone w formie pisemnej zawarta umowa pośrednictwa jest umową niezupełną. Zgodził się z twierdzeniem organów obu instancji, że dopiero zawarcie umowy rozporządzającej majątkiem prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Kwestią otwartą pozostaje jednak, czy podstawą opodatkowania będzie wartość wynikająca z umowy niezupełnej, czy też kwota faktycznie ustalona przez strony i zapłacona przez klientów, którzy potwierdzili to w zeznaniach. Zarzucił, że organ pierwszej instancji przyjął za ważne umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu, natomiast uznał za nieważne umowy pośrednictwa, które nie były podpisane przez jego klientów, pomimo że były podpisane przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu kontroli w tym zakresie, jednak organy nie wskazały, w oparciu o treść art.78 § 1 k.c., dlaczego brak podpisu jednej strony (podatnika) nie wpływa na ważność umowy pośrednictwa, natomiast brak podpisu klienta powoduje, że takie umowy są nieważne. Według strony skarżącej uzasadnienie decyzji w tym zakresie zostało sporządzone z naruszeniem dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego przyjęto za wiarygodne umowy pośrednictwa niepodpisane przez nią, natomiast uznano za niewiarygodne (nieważne) umowy, które nie były podpisane przez klientów. Ponadto uzasadnienie prawne zaskarżonych decyzji nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięć. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania oraz przychodów wbrew przepisom art.23 §2 ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z organem odwoławczym, który w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że pełnomocnik wskazując na nieważność umów, chciałby doprowadzić do braku opodatkowania takich czynności. Podkreślił, że są one sprzeczne z treścią odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz stanem faktycznym. Skarżący zdaje sobie sprawę, że nie wykazał wszystkich przychodów do opodatkowania. Jest rzeczą oczywistą, iż nie wystawiając faktur VAT lub nie wykazując w tzw. sprzedaży nieudokumentowanej kwot wpłaconych (przelanych) na rachunek bankowy podatnika przez klientów, uczynił tak z braku należytej staranności, czy wręcz bałaganiarstwa. Nikt logicznie myślący nie czyni tak świadomie. Podczas każdej kontroli podatkowej takie braki zostaną wykryte. W przypadku otrzymanych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 59.867,70 zł skarżący uznał, że wynika to z bałaganiarstwa jego samego lub jego pracowników. W dużej mierze wynikało to z faktu zawierania z klientami bardzo dużej liczby umów przez różne osoby (podatnika, jego żonę czy też pracowników), których realizacja następowała w kolejnych latach podatkowych. Jednakże skala tych oczywistych naruszeń jest nieporównywalnie mała w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Skarżący, tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, chce zapłacić podatki od kwot przychodu, które są faktycznie kwotami należnymi w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.29 ust.1 i2 ustawy o VAT. Natomiast organy pierwszej i drugiej instancji przyjęły absolutny prymat treści umów nad faktami w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili, że zapłacili inne kwoty aniżeli wynikało to z treści umów pośrednictwa lub nie płacili wcale należności albo też symboliczną złotówkę. Skarżący zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, że usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawowo objęte są obowiązkiem podatkowym. Jednakże oponował przeciwko przyjętemu przez organy podatkowe sposobowi wyliczenia jego zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami strony umowy pośrednictwa sprzedaży mogą dowolnie kształtować jej część dotyczącą wynagrodzenia pośrednika. Podkreślił również, że w umowach dochodziło wielokrotnie do zmiany należnego mu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa na mocy porozumienia pośrednika z drugą stroną umowy. Organ nie uznał tych zmian, gdyż były zaparafowane tylko przez pośrednika, mimo że świadkowie potwierdzali fakt zaistnienia zmian. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponownie podniósł zarzut naruszenia art.274c Ordynacji podatkowej. Wbrew regulacjom tego przepisu organ dokonał kontroli dokumentów u kontrahentów skarżącego – osób fizycznych oraz ich przesłuchania, naruszając jednocześnie art. od 172 do 174 oraz art.190 i art.285 §1 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze sporządzanie protokołów oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także naruszenie prawa do uczestnictwa kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych. Skarżący wskazał również, że organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Nie wyjaśnił dlaczego jednych kontrahentów przesłuchał w charakterze świadków natomiast innych pominął. Skarżący wskazał także, że organ pominął również fakt, iż w owym czasie promował on swoją firmę poprzez wykonywanie usług za symboliczna złotówkę. Jego zdaniem, organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego przez pominięcie zeznań świadków, który zeznali, że zapłacili mniejsze kwoty, niż wynikało to z pierwotnej treści umów, czy też potwierdzili, że uzgodnień dotyczących zmiany wysokości wynagrodzenia dokonywano w ich obecności, za ich aprobatą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów obydwu instancji, wskazując na sposób segregowania materiału dowodowego. Wyjaśnił, że przy rozpoznawaniu sprawy przyjęto założenie, że dowodem na wysokość osiągniętego obrotu są zawarte między skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, że z uwagi na ustawowe wymogi (forma pisemności pod rygorem nieważności) nie może przyznać innym dowodom, np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej, niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialnym bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 złoty, o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy. Podkreślił, że oceniając skutki podatkowe czynności organy zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych, czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tak więc wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i zdaniem organu nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ podkreślił, że umowy bądź wpłaty potraktowane zostały w sposób jednolity. Wysokość podstawy opodatkowania określono na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. Uznano, że brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "z bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Natomiast na jego korzyść rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji, gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajduje się sam akt notarialny, a nie dokonano wpłaty na rachunek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa, a zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości, co do zawarcia między nim a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść. Organ podkreślił, że zarzuty pełnomocnika skarżącego ujęte w punktach od 1 do 5 skargi a dotyczące formalnej ważności zawartych umów pośrednictwa "nie są dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania istotne". Nie są one zarazem właściwe dla postępowania podatkowego. Najistotniejszym bowiem jest to, że do zawarcia umowy pośrednictwa oraz do jej wykonania doszło, co przyniosło skutek w postaci konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Rozważania na temat kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wykroczenia małżonków poza ramy zwykłego zarządu, czy też nieprawidłowości przy udzielaniu pełnomocnictwa do zawarcia umowy pośrednictwa nie mają żadnego wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Do powstania zobowiązania podatkowego niewątpliwie doszło (czego skarżący nie neguje) a podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest tylko i wyłącznie wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia (a zarazem obrót/przychód) określono "zgodnie z zasadami wyżej opisanymi, czyli zbadano treść umów pośrednictwa oraz umów przedwstępnych/ostatecznych rozporządzających nieruchomościami, a także zbadano faktyczne wpływy na rachunek bankowy podatnika". Organ wskazał również, że we wszystkich przypadkach przytoczonych przez organ doszło do wykonania umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Tak więc ewentualne błędy przy zawieraniu umów, np. brak podpisu skarżącego, czy też nieważność umowy nie mają żadnego wpływu na konkretyzację zobowiązania podatkowego. Przyjęto, że każde wykonanie usługi niezależnie od ważności umowy czy też nie rodzi skutki podatkowe. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.36 i 37 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 kodeksu cywilnego a także art.180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, że kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również przepisami kodeksu cywilnego, m.in. co do formy, jak i innych postanowień umowy, nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy, w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane zawarte w ważnie zawartej umowie (w rozumieniu prawa cywilnego), stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze odpowiadającej przepisom prawa cywilnego, czy też rodzinnego, np. co do formy umowy. Należy podkreślić, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle, o ile rodzi skutki podatkowe. W przypadku uiszczenia przez klienta wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej bez zachowania, np. formy pisemnej pod rygorem nieważności (np. umowy pośrednictwa), jedynie w świetle prawa cywilnego umowa ta nie jest ważna. Okoliczność niezachowanie wymaganej formy umowy nie ma natomiast znaczenia dla prawa podatkowego w przypadku, gdy czynność rodzi skutki podatkowe. Tak więc, mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu (tak też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1264/09). Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności, np. orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Przedstawiona powyżej argumentacja doznaje wsparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest powołany powyżej wyrok WSA w Krakowie, jak również orzeczenia: NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06; WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 758/09. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag wyprowadzić należy wniosek, że zarzuty podniesione przez skarżącego są nie uzasadnione, o ile zmierzają do całkowitego zakwestionowania na tej podstawie obowiązku podatkowego spoczywającego na skarżącym. Zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tej mierze przypomnieć trzeba, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Do jej elementów powinno należeć: wskazanie ustalonego przez organ administracyjny stanu faktycznego, określenie przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej oraz ustalenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonej normie prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności: omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych przez organ za zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. To wszystko zawiera w sobie formuła zawarta w treści art.210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że tylko argumentacja przyjęta w uzasadnieniu decyzji, znajdująca odpowiednie odniesienie do prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, umożliwia sądowi kontrolę legalności decyzji, zaś skarżącego przekonuje do zasadności podjętej decyzji. Co istotne, takie sporządzenie uzasadnienia pozwala także na kontrolę prawidłowości zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej, a także czy została zrealizowana zasada zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej). Ustanowiona w art.191 cyt. ustawy zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Jednocześnie należy podkreślić, że przy braku właściwego uzasadnienia Sąd nie jest upoważniony określać za organ, który element rozstrzygnięcia ma znaczenie istotne, a który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie może również poszukiwać przyczyn, dla których zapadło dane rozstrzygnięcie, jeśli uzasadnienie ich nie zawiera. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja, mimo widocznego wysiłku i starań poświęconych na zebranie materiału dowodowego, nie zawiera właściwej oceny tego materiału dowodowego, tzn. takiej, która czyniłaby zadość powołanym powyżej normom prawa. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zawarto jedynie ogólną oraz częściową ocenę. Organy obu instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania i określenia, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Według Sądu ocena zebranego materiału dowodowego powinna natomiast dotyczyć konkretnych dowodów, w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Tak więc w każdym przypadku, w szczególności mającym wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ powinien ocenić zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu, itp. Ocena ta nie może być wybiórcza, czy też sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne, przyporządkowane do jednej z sześciu kategorii wyodrębnionych ogólnie w decyzji, np. przez wskazanie, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony bądź zleceniodawcę, bez wskazania, której konkretnie umowy ta ocena dotyczy i bez podania jednocześnie motywów, dlaczego i na jakiej podstawie w danym przypadku innym dowodom nie dano wiary. W ramach braków co do uzasadnienia podjętej decyzji można wskazać na przypadki, gdy organ przyjął za wiarygodne (bez podania motywów, którymi się kierował) umowy pośrednictwa podpisane jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na przepis art.78 §1 kc, wymagający dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron. Organ nie zawarł w uzasadnieniu wyczerpujących wyjaśnień, które wskazywałyby na możliwość przyjęcia takiego założenia a więc, że rzeczywiście strony dokonały wzajemnego doręczenia sobie podpisanych przez siebie umów. Nie wskazał wyraźnie, jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia należnego przychodu umów niepodpisanych przez skarżącego. O ile bowiem organ przyjmuje, że istotnym dla ustalenia przychodu należnego jest zawarcie ważnej, w świetle prawa cywilnego, umowy, to powinien uzasadnić, z jakich powodów uznał za wiarygodną dla wyżej wymienionych celów umowę niepodpisaną przez skarżącego. Dodać należy również, że wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodzi jednoznacznie, iż umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta ze skarżącym. Choć większość materiału dowodowego została zgromadzona z inicjatywy organu, to w takich sytuacjach, jak powyższa, nie rozważono jednak potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony tejże umowy, by bez wątpliwości ustalić, czy umowa była w ogóle zawarta. Zatem zarzut strony co do braku stosownych motywów, sformułowany w skardze w pkt II.3 należało uznać za zasadny. Jako uzupełnienie powyższych wywodów można wskazać wyrok SN z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I CSK 129/09, z uzasadnienia którego wynika, że "Dyspozycją art.78 §1 kc objęta jest sytuacja, w której dokument zawiera oświadczenia woli stron umowy i który strony umowy w tym samym miejscu i czasie podpisują. Dochodzi wówczas do zawarcia umowy, niezależnie od tego, ile egzemplarzy tego dokumentu istnieje. Dyspozycją tego przepisu objęta jest również sytuacja, w której każda ze stron umowy osobno podpisuje inny egzemplarz dokumentu zawierającego oświadczenia woli tych stron oraz sytuacja, w której każdy dokument zawiera oświadczenie woli tylko jednej strony i tylko przez nią jest podpisany. W tych sytuacjach do zawarcia umowy potrzebna jest wymiana tych dokumentów. Jeżeli strony podpisują jeden egzemplarz umowy w różnym miejscu i czasie, do zawarcia umowy dochodzi wówczas, gdy oświadczenie woli strony dotarło do wiadomości drugiej (art.78 w związku z art.61 k.c.). Wymiana dokumentów nie jest wówczas potrzebna (zwłaszcza, że istnieje tylko jeden dokument). Konieczne jest jednak, aby oświadczenie woli każdej strony doszło do wiadomości drugiej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Samo przypuszczenie, że druga strona złożyła podpis pod uzgodnionym wcześniej dokumentem, a nawet podpisanie go przez drugą stronę, nie jest w świetle przytoczonych przepisów wystarczające do uznania, że umowa została zawarta bądź zmieniona. Konieczne jest, aby ten fakt doszedł do wiadomości tej strony, która dokument podpisała wcześniej." Należy również zauważyć, że w sporządzonych zestawieniach ujęto szereg przypadków, w których organ za należny przychód z tytułu wynagrodzenia pośrednika przyjmował kwotę, która wynikała z pierwotnego zapisu umowy. Tymczasem akta sprawy, jak też załączone do decyzji zestawienia dowodzą, że organ dysponował zeznaniami świadków, którzy w ramach przeprowadzonych czynności przesłuchania wprost wskazywali, że kwota pierwotna prowizji (najczęściej określona procentowo) została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona, czy też skarżący z niej w ogóle zrezygnował, a naniesione w tym względzie na umowie poprawki były dokonywane w ich obecności bądź za ich wiedzą. Mimo dysponowania tak zgromadzonym materiałem dowodowym, w takich przypadkach organ w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji, gdy np. zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Organ nie ocenił zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, z których wynika, że nie płacili oni wynagrodzenia wskazanego w umowie, ze względu na uzgodnienia ze skarżącym – przyjmując z góry, że przychodem należnym jest kwota określona w umowie pośrednictwa. Ustaleń takich dokonano, mimo że sam organ dane dotyczące zeznań umieścił w rubryce, w tytule której wskazał, że są to "Istotne informacje z przesłuchania świadków". Innym typem transakcji, w przypadku których również doszło do naruszenia reguły sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej są te, w których organ dysponując umową, fakturą VAT i zeznaniem świadka w ustaleniach swych oparł się wyłącznie na umowie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych argumentów, co do oceny oraz pominięcia pozostałej części materiału dowodowego. Opisane powyżej działania organów stanowią również naruszenie art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Konkretyzuje ją szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza natomiast, że nie pominięto w rozważaniach żadnego z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Obowiązki te zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art.121 §1, art.123 §1, art.172 do 174, art. 190, art. 285 §1, art.274c Ordynacji podatkowej należy jedynie wskazać, że mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiony Sądowi w formie przyjętej przez organ, za niezrozumiałe i mało precyzyjne należy uznać wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę (s.12), co do tego, że dowody zebrane w niewłaściwy sposób (podczas czynności sprawdzających – upoważnienie nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. k. 1977 akt administracyjnych) nie legły u podstaw żadnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiały te są wprawdzie ujęte w aktach sprawy, gdyż zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (należy jednak podkreślić, że w odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej z [...] października 2008 r.), jednakże w toku postępowania nie podlegały one ocenie dowodowej. Dalej stwierdzono, że Naczelnik US wobec osób wskazanych w skardze ponowił postępowanie dowodowe i przeprowadził przesłuchanie tychże osób już w charakterze świadków. Treść skargi wskazuje, że problem dotyczy dokumentacji zgromadzonej w formie tzw. Załącznika nr 9, włączonego do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Z akt sprawy wynika, że do protokołu kontroli podatkowej załączono szereg dokumentów (między innymi protokoły przesłuchania w charakterze świadków), dotyczących również osób wymienionych w skardze, co do których według strony skarżącej czynności przesłuchania odbyły się z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego (w tym bez udziału strony i jej pełnomocnika). Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że akta sprawy przedstawione w formie, jaką wybrały organy nie poddają się należytej kontroli Sądu, albowiem przyjęta przez nie metoda pogrupowania materiału dowodowego nie jest czytelna. Organ postanowieniem włączył do prowadzonego postępowania otrzymane od Naczelnika US dokumenty. Następnie stwierdził tylko, że część z nich brał pod uwagę, a część nie. Nie wynika to natomiast wprost z żadnej części wydanego orzeczenia , choć to z motywów decyzji i wyjaśnień organu powinno wynikać precyzyjnie, jaki materiał został uznany, jaki nie oraz jakie czynności wzięto pod uwagę a jakie pominięto. Przy tak obszernym materiale dowodowym oraz przyjętym sposobie opisywania poszczególnych tomów akt - powinno to mieć odniesienie do konkretnych kart zgromadzonego materiału. W związku z powyższymi uwagami, należy również wskazać na nieczytelność zestawień będących załącznikami do decyzji organu pierwszej instancji, które w swym założeniu najprawdopodobniej miały służyć także uporządkowaniu zgromadzonego materiału. Skoro organ przyjął, że najlepszą formą rozstrzygnięcia będzie decyzja wraz z załącznikami, to właśnie z tych ostatnich powinno wynikać wprost, na jakich kartach znajdują się dokumenty dotyczące poszczególnych pozycji. Nieczytelność oraz trudność, a właściwie niemożność, weryfikacji materiału dowodowego na podstawie sporządzonych przez organ zestawień czy spisów wyraża się i w tym, że nie cechuje ich ani kolejność alfabetyczna, ani chronologiczna. Brak też odnośników do kart, na których zebrane dowody powinny się znajdować w danym tomie akt. To przede wszystkim w interesie organów podatkowych jest takie pogrupowanie, uszeregowanie oraz opisanie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w szczególności, gdy jest on tak obszerny), by jego weryfikacja była możliwa w sposób czytelny i nie rodziła wątpliwości, np. co do jego zupełności. Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie organu polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków, zgromadzonych w innym postępowaniu znajduje uzasadnienie w treści art.180 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię, która pojawiła się na kanwie analizowanej sprawy. Za niedopuszczalne należy uznać nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej w treści wydanego rozstrzygnięcia założył, że tylko "przykładowo" odniesie się jedynie do ich części (s. 9 decyzji organu drugiej instancji). Tymczasem rzeczą organu odwoławczego było nie tylko przeprowadzenie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania, co jest zgodne z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać jeszcze należy, że w odpowiedzi na skargę organ wskazał dodatkową argumentację na poparcie swoich twierdzeń, której brakuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Sąd nie uwzględnił przy rozpoznaniu sprawy. Wobec braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewystarczające i narusza art.210 §1 pkt 6, co pozostaje też w związku z naruszeniem art.122, art.121, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Braki te w istocie uniemożliwiają sądową kontrolę zaskarżonej decyzji, przy czym należy uznać, że uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne jego uzupełnienie, odniesienie ustaleń w sprawie do przepisów prawa, także w zakresie wskazanym przez Sąd. Organ poddając analizie zebrany materiał dowodowy, powinien mieć również na uwadze, że jakiekolwiek niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niemożności wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 , a zwrot kosztów postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 tej ustawy. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko