I FSK 165/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 810/11 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADENIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 810/11, którym oddalono skargę Z. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Z okoliczności przyjętych do wyrokowania wynikało, że u podstaw ww. decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, legło przede wszystkim ustalenie, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości pod nazwą "N." Z. J. nieprawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu sprzedaży w dniu 9 kwietnia 2008 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. S. [...], nie opodatkowując tej transakcji. 2.2. W powyższym zakresie Dyrektor IS wskazał na następujące okoliczności: - ww. nieruchomość Strona zakupiła w dniu 3 lipca 2006 r. razem z M. C. na współwłasność w udziałach po ½ za łączną sumę 398.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]); - w dniu 9 kwietnia 2008 r. dokonano sprzedaży tej nieruchomości spółce I. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A [...]) w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 19 stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]); - na nieruchomość składały się zabudowana działka nr [...] o powierzchni 0,2054ha i niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 0,1926 ha; - działki te posiadały dostęp do drogi publicznej, a dla terenu je obejmującego nie sporządzono planu zagospodarowania przestrzennego; - działka nr [...] była zabudowana budynkiem mieszkalnym i czterema budynkami gospodarczymi w złym stanie technicznym (budynek nr [...] przeznaczony był do rozbiórki, zaś o nr [...] był w stanie ruiny); - sprzedający zobowiązali się przenieść na nabywcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów wytworzonych na ich zlecenie przez architektów, w związku z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, jak również wystąpić z wnioskiem o przeniesienie praw wynikających z tej decyzji na nabywcę; - strony umowy ustaliły cenę sprzedaży w kwocie 1.650.000 zł, przy czym kwota przypadająca na Skarżącego wyniosła 825.000 zł; - tenże w dniu 18 kwietnia 2008 r. złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 825.000 zł, zwolniony z opodatkowania w związku z oświadczeniem o wydatkowaniu tej kwoty na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat; - Strona i M. C. prowadzili działalność gospodarczą nie tylko w ramach spółki cywilnej, ale także każdy z nich prowadził taką działalność indywidualnie. 2.3. Formułując ocenę, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej organy podatkowe podały m.in., że: - w ramach działalności w 2008 r. Strona sprzedała 3 nieruchomości, które zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT; - również te nieruchomości były nabywane i sprzedawane w ramach współwłasności z innymi podmiotami; - z zebranego materiału dowodowego nie wnikało, aby nieruchomość przy ul. S. [...] miała służyć osobistym celom Strony; - nieruchomość ta została sprzedana w takim stanie w jakim została kupiona, zaś Strona nie poniosła żadnych kosztów inwestycyjnych w związku z zakupem tej nieruchomości; - N. spółka cywilna Z. J. i M. C. z siedzibą w S. przy ul. Z. [...] złożyło wniosek o wydanie warunków zabudowy na przedmiotowej nieruchomości w dniu 31 lipca 2006 r., tj. w miesiąc po jej zakupie; - wniosek dotyczył ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków wielomieszkaniowych z lokalami użytkowymi oraz rozbiórce budynków; - właściwy organ w dniu 15 listopada 2007 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji na wskazanej nieruchomości; - wcześniej jednak, bo w dniu 19 stycznia 2007 r. Strona występując z drugim współwłaścicielem zawarła umowę przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości ze spółką I. Sp. z o.o., w której zobowiązała się do przeniesienia praw między innymi wynikających z decyzji o warunkach zabudowy; - N. spółka cywilna M. C., Z. J. zaewidencjonowało wydatek w kwocie 292,14 zł dotyczący opłat za wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej dotyczącej ww. nieruchomości; - z doświadczenia życiowego wynika, że dwie obce osoby nie kupują razem dwóch działek celem budowania domów jednorodzinnych, bez ich podziału, bez określenia na której działce powstanie dom danej osoby (nie jest takim dokumentem notatka sporządzona odręcznie przez współwłaścicieli nieruchomości). 2.4. Organ podatkowe przyjęły, że: - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) sprzedaż zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz czterema budynkami gospodarczymi (towary używane) działki nr [...] korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; - sprzedaż niezabudowanej działki nr [...] (tereny budowlane - decyzja nr [...] o warunkach zabudowy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %; - wobec tego, że nie określono, jaka część ceny sprzedaży dotyczyła działki nr [...], a jaka działki nr [...], przy ustaleniu ceny poszczególnych działek przyjęto kryterium procentowego udziału powierzchni ww. działek w całkowitej powierzchni nieruchomości; - w związku zapłatą za nieruchomość w dwóch ratach, tj. w dniu 22 stycznia 2007 r. w kwocie 200.000 zł oraz w dniu 10 kwietnia 2008 r. w kwocie 1.450.000 zł obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości powstał na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. odpowiednio w styczniu 2007 r. oraz w kwietniu 2008 r. 2.5. W toku postępowania przed organami podatkowymi Strona oponowała ocenie, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podnosząc w szczególności, że: - nieruchomość kupiła w celu budowy domu dla siebie, a motywem jej sprzedaży był zakaz wyburzenia znajdujących się tam obiektów, które były pod nadzorem konserwatora zabytków oraz uciążliwe odory związane z rolniczym sąsiedztwem; - ujęcie rachunku za wypis map w spółce cywilnej M. C. Z. J. było pomyłką, a nie celowym działaniem; - w czasie nabycia ww. nieruchomości nie była właścicielem innych nieruchomości; - jej zeznania nie są rozbieżne z zeznaniami E. N. (architekta); - projekty jednakowych domów na ww. działce miały na celu obniżenie kosztów ich budowy. 2.6. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IS zauważył, że: - racjonalnym zachowaniem osoby, która chce wybudować dla siebie dom jest dokonanie czynności mających na celu ustalenie czy na danych działkach można w ogóle wybudować taki obiekt i czy nie wiąże się to z dodatkowymi kosztami; - Strona miała doświadczenie w handlu nieruchomościami i tym bardziej takich czynności mogła dokonać, gdyż nabywała ww. działki od osoby jej znanej prywatnie; - dopiero uchwałą Rady Miasta S. z dnia 24 kwietnia 2008 r. teren działek nr [...] i [...] został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "W." ustalającym ochronę zabytków ujętych w gminnej ewidencji zabytków, z jednoczesnym nakazem, w przypadku wyburzenia, odtworzenia ich w pierwotnej lokalizacji; - w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 21 czerwca 2008 r. nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowani przestrzennego i w tym też okresie planowana inwestycja nie dotyczyła nieruchomości objętych ochroną konserwatorską, a więc przed zakupem jak i po ostatecznej sprzedaży przedmiotowych działek, wszystkie obiekty tam się znajdujące można było wyburzyć; - Strona przed zakupem działek wiedziała, że są położone wśród typowych działek rolnych, mogła więc przewidzieć istnienie odorów i hałasów; - z zeznań Strony wynikało, że ani razu albo tylko raz oglądała przed zakupem nieruchomość, to zaś wykluczało, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona na cel prywatny; - przedstawione przez Stronę projekty domów wykonane przez P. E. N. oraz A. s.c. nie świadczą jednoznacznie o tym, że domy miały być przeznaczone na prywatny użytek; - fakt sporządzenia projektów domów mógł wpłynąć na podniesienie atrakcyjności działki w oczach ewentualnego nabywcy. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję, zarzucając organom podatkowym: - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez wadliwe przyjęcie, że nabycie i sprzedaż nieruchomości nastąpiły w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału i uznanie za udowodnioną okoliczności, że przychody uzyskane w 2008 r. ze sprzedaży spornej nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; - naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. 3.2. Według twierdzeń Skarżącego: - nieruchomość zakupił na cel prywatny; - organy podatkowe błędnie uznały, że ww. nieruchomość nabył w dniu 1 sierpnia 2006 r. i w niespełna miesiąc od dnia zawarcia umowy wystąpił o warunki zabudowy budynkami wielomieszkaniowymi; - organy te pominęły, że w dniu 3 lipca 2006 r. miała miejsce tylko umowa przeniesienia w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży; - warunkowa umowa sprzedaży została zawarta w dniu 28 kwietnia 2006 r.; - nieruchomość traktuje się jako nabytą już z chwilą zawarcia umowy warunkowej, a zawarcie umowy przeniesienia jest traktowane jako formalność, co potwierdza fakt, że cena została zapłacona w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, a nie umowy przeniesienia; - w maju 2006 r. zawarto umowę-zlecenie dotyczącą koncepcji projektu budowlanego dwóch budynków jednorodzinnych z basenami; - około miesiąca po przygotowaniu koncepcji uzyskał informację o zaleceniach konserwatora zabytków, co wynika z zeznań E. N.; - wówczas też okazało się, że na sąsiedniej działce znajduje się zbiornik gnojowicy; - dopiero wtedy rozpoczęły się rozmowy o zabudowie wielorodzinnej; - wniosek o warunki zabudowy na budynki wielorodzinne został złożony na początku sierpnia 2006 r.; - zawierając umowę przeniesienia nieruchomości w dniu 3 lipca 2006 r. nie wiedział jeszcze o zaleceniach konserwatora zabytków; - Dyrektor IS oparł się na zeznaniach świadka L. S., który ogólnie zeznał o zwyczajach właścicieli nieruchomości, a nie o przygotowaniu wizualizacji w określonym celu; - od chwili uzyskania informacji o zaleceniach konserwatora zabytków był on świadomy, że nie zrealizuje budowy swojego domu, z tego też powodu chciał jak najszybciej sprzedać ww. nieruchomość; - aby sprawdzić możliwość ewentualnej sprzedaży pod budownictwo wielorodzinne racjonalnym było wystąpienie o warunki zabudowy pod takie budownictwo; - ustalenia, że przedmiotowa nieruchomość nie była objęta ochroną konserwatorską, nie przesądzają o charakterze dokonanej czynności; - bez znaczenia był fakt, że nie oglądał nieruchomości przed jej nabyciem i nie świadczy to o tym, że nabył ją w ramach prowadzonej działalności; - oferta sprzedaży tak atrakcyjnej działki za atrakcyjną cenę nie obowiązuje długo, dlatego też musiał podejmować szybkie decyzje, nawet bez konsultacji z bliskimi; - zaksięgowanie rachunku za wypis z ewidencji gruntów nie świadczy o nabyciu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz było wynikiem pomyłki; - okoliczność, że nie dokonano podziału działek nie świadczy, iż nieruchomość została nabyta do działalności gospodarczej; - fakt sprzedaży danej nieruchomości z zyskiem również nie wpływa na zakwalifikowanie transakcji jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ wzrost cen był od niego niezależny; - jego zeznania i zeznania M. C. nie są rozbieżne, bowiem miały powstać dwa domy, jeden dla M. C. i jego syna oraz drugi dla Skarżącego; - bez żadnego znaczenia jest fakt wykorzystywania rachunku prywatnego do działalności gospodarczej. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które wymieniono w skardze. Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy został w całości przeanalizowany, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczyły zasadom logiki oraz nie były sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. 4.2. Wypowiadając się co do istoty sporu Sąd przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał do uznania, że Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej. Świadczyć o tym miały zarówno okoliczności nabycia tej nieruchomości, jak i dalsze postępowanie Skarżącego, które przeczyły jego zapatrywaniom o zakupie działek w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. 4.3. W motywach takiej oceny Sąd pierwszej instancji podniósł w szczególności, że: - z doświadczenia życiowego wynika, iż osoba wybierając dla siebie działkę pod zabudowę domu ogląda ją i jej otoczenie, konsultuje się z rodziną co do jej zakupu, sprawdza możliwości działki w zakresie konkretnej zabudowy; - Skarżący zeznał natomiast, że przed zakupem nieruchomości nie oglądał jej albo był tam raz; - nawet traktowanie oferty kupna nieruchomości od A. K. jako wyjątkowej okazji nie mogło spowodować, aby kupując z zamiarem wybudowania domu na tych działkach odstąpił od ich oględzin i ustaleń o możliwości konkretnej zabudowy, tym bardziej, że Skarżący zamieszkiwał i prowadził działalność gospodarczą w S., tj. w tym samym mieście, gdzie nieruchomość była położona; - umowa z dnia 28 kwietnia 2006 r. zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarżącego i M. C. była zmieniona umową z dnia 8 czerwca 2006 r. w zakresie § 6 ust. 2, tj. wysokości udziałów przypadających na nabywców, zaznaczono w niej również, iż Skarżący zapłacił na rzecz sprzedającego kwotę 30.000 zł, a pozostałą część - 169.000 zł zapłaci do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości oraz że upoważniono notariusza o zawiadomieniu ponownie Skarbu Państwa (ANR) o treści umowy zgodnie z art. 598 K.c.; - umowa przenosząca własność nieruchomości, wbrew zapatrywaniom Skarżącego, została zawarta dopiero w dniu 3 lipca 2006 r., wcześniejsze umowy w formie aktów notarialnych miały charakter jedynie zobowiązujący; - w świetle art. 157 K.c. niewłaściwe było nazywanie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności "umową warunkową sprzedaży"; - skoro według Skarżącego na ww. działce nie była możliwa zabudowa jednorodzinna, to nie wynikała konieczność wnioskowania o warunki zabudowy dla inwestycji budowy budynków wielorodzinnych; - Skarżący mógł po zorientowaniu się, iż nieruchomość nie spełnia jego oczekiwań sprzedać ją bez występowania o ww. warunki zabudowy; - Skarżący mógł także, w przypadku wystąpienia niemożności zabudowy jednorodzinnej na tej nieruchomości, za zgodą pozostałych stron umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości ją rozwiązać, czego jednak nie uczynił; - uprawniona była odmowa uznania za wiarygodne zeznań Skarżącego, że powodem rezygnacji z budowy domu na tych działkach, był fakt objęcia znajdujących się tam zabudowań ochroną konserwatorską, skoro organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły, że powyższa nieruchomość nie była w czasie jej posiadania (od zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności do umowy sprzedaży) przez Skarżącego objęta nadzorem konserwatorskim. 4.4. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia i oceny organów podatkowych, że: - okolicznością świadczącą, iż sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej był fakt, że Skarżący razem z M. C. jako N. spółka cywilna wystąpił o wydanie warunków zabudowy ww. działek; - nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż rachunek za wydanie map i wyrysów dla celów ww. postępowania został błędnie zaksięgowany do spółki cywilnej, skoro to właśnie spółka, a nie Skarżący występował z wnioskiem o wydanie map i wyrysów; - o dokonaniu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczył fakt, że zapłata należności podatkowych za przedmiotowe działki została zrealizowana z konta firmy Skarżącego N., a nie z jego konta osobistego; - przedstawione projekty domów nie są dowodem jednoznacznie wskazującym na zamiar budowy domu na własne potrzeby przez Skarżącego albowiem z doświadczenia życiowego wynika, iż osoba, która chce wybudować dla siebie dom, kształtuje jego bryłę i wnętrze według swoich indywidualnych potrzeb, a nie zamawia projekty jednakowych domów; - całość zgromadzonych dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą, dawała podstawę do stwierdzenia, że Skarżący sprzedał ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w wyniku oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 O.p. na skutek dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że nabycie i sprzedaż udziału do ½ we własności nieruchomości nastąpiły w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, podczas gdy z zebranego w tej sprawie materiału wynikało, że nabycie nastąpiło na cele nie związane z tą działalnością albowiem Skarżący zamierzał wybudować na niej dom jednorodzinny na własne potrzeby, co powinno prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji; 2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.pt.u. i w konsekwencji również art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie mimo, że materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie tej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). 6.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymagało przypomnienia, że pomiędzy stronami zasadniczo nie było sporu w zakresie ustaleń faktycznych, lecz jedynie występowała odmienna ocena tych ustaleń. Istotą wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń natury procesowej było wyłącznie zakwestionowanie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych w zakresie przypisania Skarżącemu działań w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną transakcją nabycia i sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S. [...], którą to ocenę wyrażono na tle pozostających poza sporem okoliczności faktycznych. 6.4. Wobec powyższego stwierdzić należało, że argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 O.p. nie mogła doprowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. Na taką ocenę złożyło się kilka powodów. Po pierwsze, skoro w skardze kasacyjnej nie były kwestionowane ustalenia faktyczne, a jedynie ich ocena, to jako niezrozumiałe należało uznać przywołanie w petitum skargi art. 122 O.p. Artykuł ten stanowi bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołując ów przepis Skarżący nie wskazał i nie mógł wskazać - zważywszy na istotę swoich zastrzeżeń (zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia) - jakich niezbędnych działań po stronie organów podatkowych zabrakło do wyjaśnienia i załatwienia jego sprawy. Po wtóre, jako zupełnie chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 187 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W motywach skargi kasacyjnej na próżno szukać jakiegokolwiek rozwinięcia tego zarzutu. Wręcz przeciwnie, Skarżący w ogóle nie kwestionował w niej kompletności zabranego materiału dowodowego, lecz wyłącznie sposób jego oceny, co nie wiąże się z wydawaniem postanowień dowodowych. Najistotniejsze było jednak to, że w kontekście przedstawionego powyżej sedna sporu (zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia) również w tym zakresie, obiektywnie rzecz ujmując, Skarżący nie mógł wykazać na czym miałoby polegać wskazane uchybienie procesowe. Wreszcie po trzecie, nie sposób było podzielić zapatrywań Skarżącego w zakresie naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów przez dokonanie oceny dowolnej. Wywody skargi kasacyjnej stanowiły w tej mierze jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń oraz wyrażoną wobec nich oceną prawną. Podkreślenia wymagało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku (s. 33 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). W konsekwencji łącznej ocenie dowodów, którą - co należało podkreślić - przeprowadzono w niniejszej sprawie przez pryzmat doświadczenia życiowego, nie można było przypisać cech dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w tym zakresie zapatrywania Sądu pierwszej instancji uznał, że kwestia ta nie wymaga szerszego wywodu. Niemniej nadmienić należało, że Skarżący argumentując na rzecz tezy o dowolności oceny materiału dowodowego wykazał się brakiem konsekwencji w formułowaniu swych sądów. Wskazać trzeba, że z jednej strony w skardze kasacyjnej stwierdził, iż z perspektywy zakupu nieruchomości dla potrzeb osobistych "jednokrotne obejrzenie działki było dla niego wystarczającym", ponieważ zawodowo zajmuje się sprzedażą nieruchomości oraz z tego powodu że "wszystkie istotne dla przyszłej zabudowy kwestie (...) ustala się na podstawie dokumentów i informacji od dostawców mediów oraz właściwych organów administracji". Równocześnie przy tym podniósł, wyjaśniając powody zmiany tych planów i złożenia wniosku o warunki zabudowy dla budynków wielomieszkaniowych, że: "Okres ponad trzech miesięcy, jest wystarczający, aby skarżący powziął wiedzę, że zabudowa jednorodzinna na tej działce nie jest możliwa". Tego rodzaju sprzecznymi wypowiedziami Skarżący nie mógł skutecznie wykazać wad zaskarżonego wyroku. Usprawiedliwioną dla nich przeciwwagą były logiczne i spójne zapatrywania Sądu pierwszej instancji. Nie powinien bowiem budzić racjonalnych zastrzeżeń pogląd, że osoba fizyczna zamierzająca kupić nieruchomość na własne cele budowlane, nawet jeśli nie trudni się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, podejmuje zdecydowanie dalej idące akty staranności w zakresie dokonywanego wyboru lokalizacji swojego przyszłego domu, niż to zaprezentował Skarżący zawodowo do tego predysponowany. Oczywistym przecież jest, że osoba realizująca cele osobiste czyni to dla własnej dobrze pojętej troski o komfort przyszłego zamieszkania. Zamierzenia w tym kierunku postrzega w perspektywie przynajmniej wieloletniej. Tym bowiem charakteryzują się przedsięwzięcia polegające na zakupie działki i budowie na niej domu dla potrzeb osobistych. Tymczasem Skarżący próbował w skardze kasacyjnej zaprzeczyć temu wszystkiemu, sugerując, że to jego postawa w świetle doświadczenia życiowego miałaby świadczyć o prywatnym a nie związanym z działalnością gospodarczą zakupie i następnie sprzedaży nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc tego rodzaju zapatrywań - jako zupełnie oderwanych od realiów życia społecznego - podzielić. Podobnie, za nieporozumienie należało też uznać te wywody skargi kasacyjnej, którymi dążono do podważenia przyjętej w sprawie oceny przez odwoływanie się kilkakrotne Skarżącego do konieczności podjęcia starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynków wielorodzinnych "w celu sprzedaży działki z jak najmniejszą stratą", "w celu zminimalizowania strat", czy aby "na transakcji nie stracić". O jakich tu jednak stratach można było mówić, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakup działek nastąpił w lipcu 2006 r. za kwotę 398.000 zł a ich sprzedaż w kwietniu 2008 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 19 stycznia 2007 r. za kwotę 1.650.000 zł, czyli za kwotę ponad 4 krotnie wyższą. To proste zestawienie dat, sum pieniężnych oraz dodatkowo ustalona w sprawie okoliczność nie inwestowania w tym czasie na działkach, mówią same za siebie i czynią dalszy komentarz zbędnym. Uwzględniając przedstawione racje Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie mógł podzielić subiektywnego poglądu Skarżącego jakoby Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania naruszyły art. 191 O.p., przez co miałby uchybić art. 151 P.p.s.a. 6.5. Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. To z kolei umożliwiło odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej natury materialnoprawnej w sferze jego stosowania, postawionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 6.6. Ocenę tych zarzutów należało poprzedzić uwagą porządkującą, że wobec stwierdzenia braku skuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w aspekcie ich stosowania wynikała zatem przede wszystkim z wadliwego sformułowania wskazującego, że na tle tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały zdaniem Skarżącej naruszone, kwestionowane są głównie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodził bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy. 6.7. W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej. Powyższe rozważania pozwalały zatem konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale 50.000 zł – 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - w imieniu Dyrektora IS odpowiedź na skargę złożył radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - w odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - Dyrektor IS na rozprawie przed NSA był reprezentowany przez nowego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalano skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł zgodnie § 6 pkt 6 rozporządzenia. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 3.600 zł.