II FSK 690/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 601/08 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 601/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 20 sierpnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zgodnie z ewidencją gruntów w rozpatrywanym roku podatkowym S. G. był właścicielem działki gruntu o numerze 65.1/10, o powierzchni 5.718 m2 oznaczonej symbolem Bi i działki gruntu o numerze 33.27/31, o powierzchni 2410 m2 oznaczonej symbolem Bi. Działka gruntu o numerze 65.1/10 jest zabudowana budynkiem o powierzchni 1.160 m2, który zgodnie z informacją podatnika i zgodnie z ewidencją budynków jest budynkiem zaliczonym do innych budynków niemieszkalnych. Działka gruntu o numerze 33.27/31 jest zabudowana budynkiem o powierzchni 490 m2, który zgodnie z informacją podatnika i zgodnie z ewidencją budynków jest budynkiem zaliczonym do budynków oświaty, nauki i kultury oraz budynków sportowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego grunty oznaczone symbolem Bi to inne tereny zabudowane, które podlegały opodatkowaniu stawką dla gruntów pozostałych. Natomiast budynki należące do innych niemieszkalnych i do budynków oświaty, nauki, kultury, budynków sportowych, podlegały opodatkowaniu stawką dla budynków pozostałych. Organ uznał, że dla opodatkowania gruntów i budynków w 2008 r. nie ma znaczenia stan ewidencyjny obowiązujący w latach poprzednich, a dane wynikające z aktualnej ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy. Jako podstawę prawną opodatkowania wskazano art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. zwanej dalej u.p.o.l.) i uchwałę Rady Miejskiej w Z. Nr XIII/102/07 z 29 października 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Z. na 2008 r. Organ stwierdził także, że z uwagi na fakt wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji 13 maja 2008 r. w odniesieniu do dwóch pierwszych rat podatku od nieruchomości ma zastosowanie art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. Dodał, że wniosek podatnika o wyłączenie organu podatkowego pierwszej instancji nie ma podstawy prawnej w art. 32 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to organ podatkowy pierwszej instancji właściwy z mocy art. 6 ust. 7 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jej ocenie błędnie opodatkowano budynki stawką dla budynków pozostałych, zamiast dla budynków mieszkalnych. Stwierdziła, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Podkreśliła, że w przypadku działki 65.1/10 to stan infrastruktury, za który odpowiada Gmina, nie pozwala zmienić przeznaczenia na cele mieszkalne, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Kilkadziesiąt lat temu była to zabudowa mieszkaniowa. W odniesieniu do budynku na działce 33.27/31, wbrew treści umowy sprzedaży, ze względów technicznych nie był on wykorzystywany jako przedszkole, kiedy skarżący nabywał nieruchomość w 2004 r. od Agencji Mienia Wojskowego. W ocenie strony organ podatkowy winien był wyjaśnić bezzasadną zmianę klasyfikacji gruntów w ewidencji z mieszkaniowych na niemieszkalne. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie odmowy wyłączenia Prezydenta Miasta Z. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. Powoławszy się na treść art. 1c i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 132 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności stwierdził, że brak było podstaw do wyłączenia Prezydenta Miasta Z. od rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie orzekał – wbrew twierdzeniu strony - we własnej sprawie, ani nie był stroną postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości skarżącego. Następnie Sąd wskazawszy na art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stwierdził, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W stanie obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym w ewidencji gruntów działki 65.1/10 i 33.27/31 są oznaczone symbolem Bi. Ten symbol oznacza inne tereny zabudowane w rozumieniu § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Natomiast w ewidencji budynków budynek na działce 65.1/10 został sklasyfikowany jako inny niemieszkalny w rozumieniu § 65 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zaś budynek na działce 33.27/31 został zakwalifikowany do grupy budynków oświaty, nauki i kultury oraz budynków sportowych w rozumieniu § 65 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powoławszy się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stwierdził, że dla wyniku tej sprawy podatkowej nie ma prawnego znaczenia stan ewidencji gruntów przed rozpatrywanym rokiem podatkowym, jak też nie mają znaczenia przyczyny uniemożliwiające skarżącemu wykorzystywanie opisanych budynków jako mieszkalne. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązującą ewidencję gruntów i budynków, a twierdzenia skarżącego zmierzające do podważenia zgodności ewidencji ze stanem rzeczywistym nie zwalniały organu podatkowego od obowiązku wymiaru podatku na podstawie obowiązującej ewidencji gruntów i budynków. Sąd dodał, że rozstrzyganie o treści wpisu do ewidencji gruntów i budynków nie należy do przedmiotu postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez uznanie, że domniemanie prawdziwości danych wynikających z dokumentów urzędowych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków Prezydenta Miasta Z. nie zostało przez nią obalone i dane te mogły być podstawą podatku od nieruchomości. Na tej podstawie wiosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu ponownie stwierdziła, że w sprawie istnieje szereg dokumentów podważających wiarygodność spornej ewidencji; tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do tych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej postawił tylko jeden zarzut – naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu zarzut ten z dwóch przyczyn nie może zostać uwzględniony. Po pierwsze, jak wynika z treści art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07, LEX nr 549643). Należy bowiem wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966). W związku z powyższym, za uzasadnione należy uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podważenie zapisów w ewidencji, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ze stanu sprawy wynikającego z niniejszych akt postępowania nie wynika, by skarżący te procedury wszczął, to ty samym nie można stawiać zarzutu sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Jednakże nie sposób nie zwrócić jednocześnie uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. [art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828)] obowiązuje art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że tak Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, były związane danymi określonymi w ewidencji gruntów co do rozumienia pojęcia gruntu. Okoliczność ta uszła uwadze Sądowi pierwszej instancji, jak również skarżącemu, nie ma ona jednak wpływu na wynik sprawy, skoro do tych samych wniosków organy i Sąd doszli na podstawie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Poza tym zauważyć trzeba, że wyjątkowo organy i Sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów, ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 Ord. pod. dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów, nie uwzględniają np. aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu z produkcji rolnej gruntów, itp. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (pod red. Witolda Doroszewskiego, Warszawa 1960, t. II, s. 775) "ewidencja" jest to wykaz, spis zawierający dane dotyczące stanu i ruchu ludności lub rzeczy; sporządzanie takich wykazów i spisów. Stosownie do art. 194 § 1 Ord. pod. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z § 2 wynika, że § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, zaś z § 3, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie kwestionowano wprawdzie wiarygodność prowadzonej ewidencji gruntów, jednakże zarówno Sąd i organy nie doszły do przekonania, że w sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 194 § 3 Ord. pod., zaś Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ord. pod., będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jej granicami, nie mógł rozpatrywać ewentualnego naruszenia tego przepisu. Po drugie, należy wskazać na istotne uchybienie skargi kasacyjnej w zakresie postawionego zarzutu. Jak wynika z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, LEX nr 497780). Zauważyć w związku z tym należy, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej, zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego czy jego błędnej wykładni, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Taki bowiem wniosek wypływa z przedstawionej na stronach od 3 do 5 uzasadnienia argumentacji skargi kasacyjnej. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08, LEX nr 513222). Konkludując zatem powyższe rozważania należy wskazać, że wniesiona skarga kasacyjna z dwóch powyżej wskazanych przyczyn nie mogła zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.