I SA/Sz 810/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska /spr./ Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1, art. 7, art. 15 ust. 1 i ust.2, art. 19 ust.1, ust.10, ust. 11, ust.13 pkt 4, ust.15, art. 29 ust.1, ust.2 i ust.5, art.41 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Za Jego od decyzji Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak I [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny. Z J w 2008r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości na własny rachunek pod firmą Przedsiębiorstwo –Usługowe "N" Z J z siedzibą w S ul. Pa 3. Podatnik złożył deklarację VAT 7 za kwiecień 2008 r., o treści określonej w ww. decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrole w zakresie prawidłowości rzetelności rozliczania podatku od towarów i usługa okres od stycznia do grudnia 2008 r. W toku kontroli organ ustalił, że strona zaniżyła w deklaracji VAT 7 za kwiecień 2008 r. wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży usług z tytułu najmu i dzierżawy lokali użytkowych opodatkowanych stawką podatku 22% o łączną kwotę 6,06zł ( dot. dwóch umów dzierżawy opisanych w zaskarżonej decyzji k.3 i 4). Nadto organ uznał, że strona nieprawidłowo wykazała w ewidencjach sprzedaży oraz nieprawidłowo rozliczyła w deklaracji VAT7 dostawy towarów i podatek należny z tytułu sprzedaży w dniu 9 kwietnia 2008 r. nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Powyższą nieruchomość strona zakupiła w dniu 3 lipca 2006 r. na podstawie umowy przenoszącej własność aktem notarialnym Rep. A nr [...] razem z M C na współwłasność w udziałach po ½ za łączną sumę 398.000 zł. W dniu 9 kwietnia 2008 r. strona i M C sprzedali ww. nieruchomość (akt notarialny Rep. A [...]) I I Spółce z o.o. z siedzibą w G. Sprzedaż nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w dniu 19 stycznia 2007 r. ( akt notarialny Rep. A nr [...]) i dotyczyła zabudowanej działki nr 18/1 o pow. 0,2054ha i niezabudowanej działki nr 50 o pow. 0,1926 ha. Działki posiadały dostęp do drogi publicznej, dla terenu obejmującego te działki brak było aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 18/1 była zabudowana budynkiem mieszkalnym i czterema budynkami gospodarczymi, które były w złym stanie technicznym. Budynek gospodarczy oznaczony nr 39 przeznaczony był do rozbiórki, zaś o nr 36 był w stanie ruiny. Sprzedający zobowiązali się przenieść na nabywcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów wytworzonych na ich zlecenie przez architektów, w związku z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, jak również wystąpić z wnioskiem o przeniesienie praw wynikających z tej decyzji na nabywcę. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży w kwocie 1.650.000 zł. Kwota przypadająca na Za Jego wynikająca z powyższej umowy wyniosła 825.000 zł. Sprzedaż tej nieruchomości nie została przez stronę opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strona w dniu 18 kwietnia 2008 r. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT 23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 825.000 zł, zwolniony z opodatkowania i złożył oświadczenie o wydatkowaniu tej kwoty na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że okoliczności zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości wskazują, iż sprzedaż tej nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej w 2008r. przez podatnika działalności gospodarczej. Organ wskazał, że podatnik w ramach swojej 2008 r. sprzedał 3 nieruchomości, które zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT. Powyższe nieruchomości nabywane i sprzedawane były we współwłasności z innymi nabywcami. Według organu, z zebranego materiału dowodowego nie wnika, że nieruchomość przy S 21 miała służyć osobistym celom strony. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w takim stanie w jakim została kupiona, zaś podatnik nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych w związku z zakupem tej nieruchomości. Organ wskazał, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowe N spółka cywilna Z J i M C z siedzibą w S przy ul. Z 35 złożyło wniosek o wydanie warunków zabudowy na przedmiotowej nieruchomości w dniu 31 lipca 2006 r., tj. w miesiąc po jej zakupie. Wniosek dotyczył ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków wielomieszkaniowych z lokalami użytkowymi oraz rozbiórce budynków. Prezydent Miasta wydał dla Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowe N spółka cywilna M C, Z J decyzję w dniu [...] r. o warunkach zabudowy dla inwestycji dla przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu, ww. decyzja nie potwierdza oświadczeń podatnika, iż ta nieruchomość miała być przeznaczona na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym także, zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości zawartej w dniu 19 stycznia 2007 r. pomiędzy współwłaścicielami Zem Jm i M C a I I Spółce z o.o. z siedzibą w G wraz z zobowiązaniem podatnika do przeniesienia praw, min. wynikających z decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto organ podał, że w firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowe N spółka cywilna M C, Z J został zaewidencjonowany wydatek w kwocie 292,14zł dotyczący opłat za wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Według organu, powyższe działania wskazały, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w celu dalszej jej odsprzedaży, przy założeniu zysku. Z. J wyjaśnił, że nabył powyższą nieruchomość, gdyż chciał wybudować dla siebie dom, a motywem jej sprzedaży była niemożliwość wyburzenia znajdujących się tam obiektów, które były pod nadzorem konserwatora zabytków oraz uciążliwe odory związane z rolniczym sąsiedztwem. Organ stwierdził, że racjonalnym zachowaniem osoby, która chce wybudować dla siebie dom jest dokonanie czynności mających na celu ustalenie czy na przedmiotowych działkach można w ogóle wybudować taki obiekt i czy nie wiąże się to z dodatkowymi kosztami. Strona miała doświadczenie w handlu nieruchomościami i tym bardziej takich czynności mogła dokonać, gdyż nabywała w/w działki od osoby jej znanej prywatnie. Ponadto organ zauważył, iż dopiero uchwałą nr XXI/561/08 Rady Miasta z dnia 24.04.2008 r. teren działek nr 18/1 i 550 położonych w S przy ul. S 21 został objęty miejscowym planem zagospodarowania "W-D" ustalającym ochronę zabytków ujętych w gminnej ewidencji zabytków, z jednoczesnym nakazem, w przypadku wyburzenia, odtworzenia ich w pierwotnej lokalizacji. W okresie od 1.01.2006 r. do 21.06.2008 r. brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowani i w tym też okresie planowana inwestycja nie dotyczyła nieruchomości objętych ochrona konserwatorską, a wiec przed zakupem jak i po ostatecznej sprzedaży przedmiotowych działek (w dniu 9.04.2008 r.), wszystkie obiekty tam się znajdujące można było wyburzyć. Organ wskazał, że powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniem podatnika, iż dokonał sprzedaży nieruchomości ze względu na niemożność rozbiórki istniejących budynków. Według organu, podatnik przed zakupem działek wiedział, że są położone wśród typowych działek rolnych, mógł więc przewidzieć istnienie odorów i hałasów. Organ uznał, że zeznania świadka Ey N-K i podatnika są sprzeczne. Strona zeznała, że ani razu albo raz oglądała przed zakupem nieruchomość, co zdaniem organu, wyklucza, iż przedmiotową nieruchomość została przez podatnika zakupiona na cel prywatny. Przedstawione przez stronę projekty domów wykonane przez P Biuro Usług Projektowych Ea N-Ka oraz A Pracownia Projektowa s.c. nie świadczą jednoznacznie o tym, że domy miały być przeznaczone na prywatny użytek. Fakt sporządzenia projektów domów mogło wpłynąć na podniesienie atrakcyjności działki w oczach ewentualnego nabywcy. Zdaniem organu, podatnik nabywając ww. nieruchomość zmierzał do zbycia jej z zyskiem, zaś jej sprzedaż stanowi dostawę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "N" Z J. Organ uznał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz czterema budynkami gospodarczymi (towary używane) działki nr 18/1 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż niezabudowanej (tereny budowlane - decyzja nr 828/2007 o warunkach zabudowy) działki nr 50 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %. Wobec tego, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jaka część ceny sprzedaży dotyczy działki nr 18/1, a jaka działki nr 50, przy ustaleniu ceny poszczególnych działek przyjęto kryterium procentowego udziału powierzchni działek nr 18/1 - 2.054 m2 i nr 50 - 1.926 m2 w całkowitej powierzchni nieruchomości - .3.980 m2 położonej w S przy ul. S 21, tj.: * działka nr 18/1 o powierzchni 2.054 m2 stanowi 51,60 % (w zaokrągleniu) powierzchni całkowitej, co wynika z następującego obliczenia: (2.054 m2: 3.980 m2) x 100, * działka nr 50 o powierzchni 1.926 m2 stanowi 48.40 % (w zaokrągleniu) powierzchni całkowitej, co wynika z następującego obliczenia: (1.926 m2: 3.980 m2) x 100. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] nieruchomość nastąpiła w dwóch ratach, tj.: w dniu 22.01.2007 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 10.04.2008 r. w kwocie [...] zł. Zatem, na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości powstał w styczniu 2007r. (w części dotyczącej kwoty 200.000 zł) oraz w kwietniu 2008 r. (w części dotyczącej kwoty [...] zł). W związku z tym sprzedaż za kwiecień 2008 r. została przez podatnika zaniżona o: * sprzedaż zwolnioną od podatku (działka nr 18/1) o kwotę 374.100 zł, co wynika z następującego wyliczenia: ([...] zł, * sprzedaż opodatkowaną wg stawki 22 % ( działka nr 50) o kwotę brutto 350.900zł, co wynika z następującego wyliczenia: ([...]= 350.900zł. Podatek należny według stawki 22 % zawarty w kwocie brutto 350.900 zł wynosi 63.277,05 zł, co wynika, z następującego wyliczenia: [...]. Wartość netto sprzedaży działki nr 50 wynosi 287.622,95 zł (.350.900,00 zł - 63.277,05 zł). Organ przytoczył, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w myśl § 4 art. 193 ww. ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Stosownie do § 6 tegoż artykułu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych i dokonanych na ich podstawie zapisów w rejestrze sprzedaży organ stwierdził, że rejestr sprzedaży VAT Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "N" Z J za kwiecień 2008 r. prowadzony był nierzetelnie w części dotyczącej nie wykazania: * sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług (sprzedaż działki nr 18/1), tj. kwoty 374.100 zł, * sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stawką 22 % (sprzedaż działki nr 50), tj. kwoty netto 287.622,95 zł i podatku należnego w kwocie 63.277,05 zł oraz w części dotyczącej sprzedaży usług dzierżawy lokali na podstawie umów nr D-9/2003, D-6/2006. Organ stwierdził, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2008r. podatnik zaniżył podatek należny na łączną kwotę 63.283,11 zł (3,03 zł+3,03 zł+63.277,05 zł). Organ podatkowy I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S decyzją znak: [...]w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.395 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. przedstawiono następująco: - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju zwolniona z opodatkowania 374.100 zł - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22% 288.943 zł podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką22 % 63.567 zł kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji podatkowej 13.395 zł nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto 2.533 zł podatek naliczony 503 zł razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 13.898 zł - kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 49.669 zł W świetle przedstawionych wyżej ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia [...]r., znak: [...]określił Zowi Jemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.669 zł. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Wymienionej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i przyjęcie, że przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2008 r. nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, 1) sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, 2) ogólnikowe uzasadnienie faktów przyjętych przez organ podatkowy I instancji za podstawę ustaleń faktycznych, 3) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się transakcja o charakterze incydentalnym, tj. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny. Podatnik wskazał, że nabył ww. nieruchomość w celu wybudowania dla siebie domu i sprzedał ją w takim samym stanie technicznym jak ją nabył. Była to transakcja jednorazowa, gdyż w swojej działalności tylko jeden raz kupił i sprzedał nieruchomość jako osoba prywatna. Sprzedaż nastąpiła z uwagi, że był to nietrafiony zakup i brak możliwości kontynuowania zamierzonych działań /brak możliwości wyburzenia budynków gospodarczych/. Ujęcie rachunku za wypis map w spółce cywilnej M. C Z. J było pomyłką, a nie celowym działaniem. Według strony, na złożone oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy nie ma wpływu decyzja Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy, gdyż była ona jedynie skutkiem działań zmierzających do odzyskania zainwestowanych prywatnych funduszy. Strona wskazała, że w czasie gdy nabyła przedmiotową nieruchomość nie była właścicielem innych nieruchomości. Ponadto, okoliczność, iż nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie oznacza, że inwestor może burzyć budynki według własnego uznania, o czym świadczy uzyskana decyzja o warunkach zabudowy, gdzie zaznaczono, iż realizacja inwestycji możliwa jest na zasadzie odtworzenia z dostosowaniem do historycznej kompozycji i historycznej kompozycji obiektów. Strona nie spodziewała się, że konserwator zabytków zabroni jej wyburzenia stodoły. Podatnik wskazał, że jego zeznania nie są rozbieżne z zeznaniami E. N-K. Strona podała, że problemem okazał się dawny zbiornik gnojowicy. Nadto, podatnik oświadczył, że projekty jednakowych domów na ww. działce miały na celu obniżenie kosztów ich budowy. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem, na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, [...]. W myśl ogólnej zasady uregulowanej w art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi [...]. Artykuł 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót [...]. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku [...]. Zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22%. Organ podał, że w 2008 r. Z J prowadził samodzielnie działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "N", którego przedmiotem było, m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W 2008 r. podatnik w ramach prowadzonej działalności - firma "N" sprzedał trzy nieruchomości, tj.: * w S przy ul. S 11 i przy ul S 15a, * w W przy ul. H S 32. Nieruchomości te też były nabywane i sprzedawane we współwłasności z innymi osobami. Przed sprzedażą nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej też występowano o dokumenty związane z zabudową tych nieruchomości. Nadto rachunek bankowy nr [...] należący do Za Jego, który nie został zgłoszony do prowadzonej działalności, został wskazany jako właściwy do przekazania wpłaty ze sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości położonej w W przy ul. H S 32 (akt notarialny Repertorium A [...]z dnia 2.10.2007 r.). Strona w odwołaniu podniosła, iż w ocenie organu podatkowego I instancji, powyższe podobieństwo transakcji wymusza obrót jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uniemożliwiając kupno i sprzedaż w ramach obrotu prywatnego. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S, jako jeden z czynników wskazujących, iż nieruchomość została sprzedana w ramach prowadzonej działalności, wykazał jedynie podobieństwo transakcji w ramach prowadzonej działalności do transakcji, która jak twierdzi podatnik, była przeprowadzona w ramach obrotu prywatnego. Organ ten nie twierdził, że nie jest możliwa transakcja kupna i sprzedaży poza prowadzoną działalnością. Kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości dokonane w ramach prowadzonej działalności - firma "N, zostały przez stronę wykazane zarówno w rejestrach sprzedaży jak i w deklaracjach podatkowych VAT-7. Organ odwoławczy wskazał, że strona z M C, z którym wspólnie dokonała zakupu ww. nieruchomości, prowadziła działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe N s.c. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Z J i M C dokonali sprzedaży dla Spółki z o.o. I I z siedzibą w G nieruchomości przy ul S 21 w S, co dokumentuje akt notarialny z dnia 9.04.2008 r. Repertorium A nr [...]. Sprzedaż ww. nieruchomości nie została przez podatnika opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podatnik bowiem stwierdził, iż przedmiotową nieruchomość nabył na cele osobiste, tj. wybudowanie dla siebie domu. Z kolei organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności i z tego też powodu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że Z J i M C zawarli z A K reprezentującym A K warunkową umowę sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 28.04.2006 r., zmiana warunkowej umowy sprzedaży dotycząca udziałów współwłaścicieli oraz ceny jaką każdy ze współwłaścicieli ma zapłacić w związku ze zmianą udziałów - akt notarialny Repertorium A nr [...]z dnia 8.06.2006 r. Zapis § 4 pkt b warunkowej umowy sprzedaży zawiera treść, iż strony umowy przedłożyły i okazały pismo Urzędu Miasta Wydziału Urbanistyki i Administracji Budowlanej z dnia [...]r., znak: [...], z którego wynika, m.in., że dla terenu obejmującego działkę nr 18/1 i działkę nr 50 położonych w S przy ul. S nr 21 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z dniem 1.01.2004 r. utracił moc miejscowy plan ogólny zagospodarowania miasta oraz że nie można ustalić przeznaczenia terenu na dotychczasowych zasadach. Z J i M C w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży dokonali zakupu na współwłasność w udziałach po 1/2 nieruchomości położonej w S przy ul. S 21, co dokumentuje akt notarialny Repertorium A nr .[...] 3.07.2006 r. Zgodnie z § 4 ww. aktu notarialnego cenę nieruchomości strony określiły na łączną kwotę 398.000 zł, w tym cenę udziałów po 1/2 części na kwoty po 199.000 zł. Następnie w dniu 19.01.2007 r., a więc po około 6 miesiącach od dnia zakupu, Pan M C i Pan Z J zawarli ze Spółką z o.o. w organizacji I I z siedzibą w G, zajmującą się budowaniem i sprzedażą mieszkań, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S 21 (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Z zapisu § 2 pkt c przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, iż strony umowy okazały do aktu m.in. kopię wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu na działkach o nr: 18/1 i 50 oraz rozbiórce istniejących obiektów budowlanych na działkach o nr: 18/1 i 18/2 opatrzonego prezentatą Urzędu Miejskiego potwierdzającą złożenie wniosku w dniu 1.08.2006r. Należy zwrócić uwagę, iż z decyzji nr [...] o warunkach zabudowy Urzędu Miasta z dnia 15.11.2007 r., znak: [...]wynika, iż decyzja została wydana po rozpatrzeniu wniosku z dnia 31.07.2006r. złożonego przez M C i Za Jego reprezentujących Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe N z siedzibą w S, ul. Za 35, w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na "budowie zespołu budynków wielorodzinnych z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu na działkach 18/1 i 50 oraz rozbiórce istniejących obiektów budowlanych na działkach 18/1 i 18/2 przy ul. S 21 [...]". Nadto decyzja ta zawiera w pkt IV zapis, że z uwagi na brak planu zagospodarowania przestrzennnego Zachodniopomorski Wojewódzki Konserwator Zabytków w S poproszony o zajęcie stanowiska poinformował, że na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów, uzgodnienie wnioskowanej inwestycji nie należy do kompetencji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w S pismem z dnia 28.05.2007 r. znak: [...] poinformował odnośnie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na: 1) rozbiórce wszystkich istniejących obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach nr 18/1 i 18/2, 2) budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w miejscu poprzedniego budynku mieszkalnego, 3) budowie budynku usługowo-handlowego w miejsce pomieszczenia gospodarczego, przylegającego uprzednio do budynku mieszkalnego, 4) budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w miejsce stodoły przeznaczonej do wyburzenia, 5) budowie budynku wielorodzinnego dwuklatkowego w granicach działki nr 50, przy ul S 21 w S, że przedmiotowa inwestycja nie dotyczy nieruchomości objętej ochroną konserwatorską na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568). Nadto Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w S, pismem z dnia 3.08.2010 r. znak: [...]potwierdził, że wymieniona wyżej inwestycja nie dotyczyła nieruchomości objętej ochroną konserwatorską na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ww. ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej, pismem z dnia 20.07.2010r., znak: [...]poinformował, że teren na który została wydana decyzja nr [...]o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych przy ul S 21 w S, od 21.06.2008 r. objęty jest miejscowym planem zagospodarowania "W-D". Nadto Urząd Miasta Wydział Kultury i Ochrony Zabytków, pismem z dnia 9.08.2010 r. znak: [...] udzielił informacji, że nieruchomości położone przy ul. S 21 (działki nr 18/1 i 50) w S podlegają ochronie konserwatorskiej na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "W-D" przyjętego przez Radę Miasta uchwałą nr XXI/561/08 z dnia 24.04.2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S zaskarżoną decyzję wydał na rzecz Za Jego prowadzącego działalność gospodarczą, a nie na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego N s.c. M C, Z J. Z J i M C nabyli przedmiotową nieruchomość w częściach ułamkowych, oznaczając swoje udziały po 1/2. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego ze współwłaścicieli indywidualnie. Jak ustalono, współwłaściciele prowadzą działalność gospodarczą nie tylko w ramach spółki cywilnej N, lecz też indywidualnie, tj. M C od 24.11.1990 r., Z J od 10.06.2001 r. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu odwoławczego, warunkiem koniecznym do stwierdzenia, czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było zbadanie, czy podmiot dokonujący dostawy działa w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Z J bez wątpienia występował jako handlowiec. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odprzedaży z zyskiem, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży, lecz spożytkowania w celach osobistych. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał wykazał, że podatnik nabył daną nieruchomość nie w celach osobistych, lecz w celu jej sprzedaży z zyskiem. Świadczy o tym fakt, że M C i Pan Z J kupili ww. nieruchomość za łączną kwotę 398.000 zł., zaś dokonali jej sprzedaży w takim samym stanie technicznym jak została kupiona, za kwotę [...]zł. Zakupiona nieruchomość składała się z dwóch działek, zatem podatnik gdyby chciał wybudować w celach osobistych dom mieszkalny mógł samodzielnie nabyć jedną z tych działek lub też po nabyciu tej nieruchomości, dokonać, jako jedną z pierwszych czynności, formalnego podziału działek. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że zdecydowana większość nieruchomości w Polsce ze względu na ich wartość jest we współposiadaniu, zarówno w ramach rodzin jak i osób obcych. Zdaniem organu podatkowego, nieruchomości nabywane w celach prywatnych są bardzo rzadko nabywane na współwłasność wspólnie z osobami obcymi. Brak podziału działek, jak również wniosek z dnia 31.07.2006 r., a więc w niecały miesiąc od dnia zakupu nieruchomości, Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego N s.c. M C, Z J z siedzibą w S przy ul. Z 35, w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych potwierdzają fakt, iż podatnik nie zamierzał na tej działce budować dla siebie domu jednorodzinnego. Z doświadczenia życiowego wynika, iż dwie obce osoby nie kupują razem dwóch działek celem budowania domów jednorodzinnych, bez ich podziału, bez określenia na której działce powstanie dom danej osoby. Nie jest bowiem takim dokumentem notatka sporządzona odręcznie przez współwłaścicieli nieruchomości. Brak podziału działek, ich przypisania do konkretnej osoby potwierdza, iż nieruchomość była kupiona, tak jak świadczy wniosek z dnia 31.07.2006 r. o ustalenie warunków zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie budynków wielomieszkaniowych. Z tego też powodu nie dokonano podziału działek, gdyż dla inwestycji - budowa budynków wielomieszkaniowych -potrzebna była jedna duża działka. Fakt ten potwierdzają zapisy przedwstępnej umowy sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...]z dnia 19.01.2007r.) zawartej przez M C i Za Jego z I I Sp. z o.o. w organizacji, (zajmującej się budowaniem i sprzedażą mieszkań) z którego wynika, iż: * podatnik okazał do aktu kopię wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz rozbiórce istniejących obiektów (§2 lit. c aktu), * warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez sprzedających, na podstawie wniosku opisanego w § 2 lit. c aktu ostatecznej, niezaskarżalnej przed sądami administracyjnymi decyzji o warunkach zabudowy. Fakt ten potwierdza też rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Za J - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "N", którego przedmiotem było, m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz prowadzenie działalności przez podatnik, m.in. wraz ze współwłaścicielem zakupionej nieruchomości M C w formie spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe N, której przedmiotem działalności było, m.in. budownictwo mieszkaniowe. Zdaniem organu odwoławczego, wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, powtarzalnością działań są działalnością gospodarczą. Przedstawione wyżej działanie strony i współwłaściciela nieruchomości odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Podjęli bowiem działania mające w sposób planowy, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia nieruchomości. Po zawarciu warunkowej umowy nabycia ww. nieruchomości zebrali oferty projektów dwóch okazałych domów jednorodzinnych. W niecały miesiąc od dnia zakupu wystąpili z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych. Następnie sprzedali nieruchomość Spółce z o.o. I I, która jak stwierdziła w piśmie z dnia 14.06.2010 r. nabyła ją dla celów developerskich. Organ stwierdził, że w/w działań nie można uznać za amatorskie, czy też okazjonalne. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (budowy zespołu budynków wielorodzinnych) ułatwiało sprzedaż ww. nieruchomości i podnosiło ich rynkową wartość, co potwierdzają dokumenty związane ze zbyciem ww. nieruchomości, np. warunek zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży od uzyskania przez sprzedających niezaskarżalnej przed sądami administracyjnymi decyzji o warunkach zabudowy. Organ odwoławczy zauważył, iż skoro wniosek o wydanie warunków zabudowy został złożony przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe N s.c. M C, Z J to należy domniemywać, iż wniosek o wydanie wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej nieruchomości położonej w S przy ul. S21 też został złożony przez wspólników spółki cywilnej N. Potwierdził to rachunek nr [...]wystawiony przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S za ww. usługi też dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego N M C, Z J. Rachunek nr [...]z dnia 13.03.2008 r. został zaliczony jako koszt uzyskania przychodów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym N s.c. M C, Z J. Według organu odwoławczego, nie tylko ten jeden rachunek, lecz również inne ww. dokumenty (wniosek o wydanie warunków zabudowy, decyzja o warunkach zabudowy) wskazywały, iż nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To firma N występowała z wnioskiem o wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej, bowiem gdyby występował o to Z J, rachunek byłyby wystawiony na niego. Tym samym wyjaśnienia odnośnie omyłkowego zaksięgowania ww. rachunku w koszty działalności Spółki z powodu podobnego brzmienia nazwy Spółki do M. C i Z. J są, zdaniem organu, chybione. W opisanej sytuacji, według organu, nie można mówić o jakiejkolwiek omyłce księgowej. Nadto, Z J prywatnego rachunku, nie związanego z prowadzoną działalnością, nie przedstawiłby księgowej celem jego odpowiedniego zaksięgowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że decyzja Urzędu Miasta nr [...]o warunkach zabudowy nie potwierdza oświadczenia podatnika złożonego w dniu 16.04.2008 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S przy ul S 21 wydatkuje w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ww. nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na własne cele mieszkaniowe. Organ wskazał, iż wniosek z dnia 31.07.2006 r. na podstawie, którego została wydana przez Urząd Miasta n decyzja z dnia [...] r. nr [...] został złożony nie przez Za Jego, lecz przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe N M C, Z. J. Nadto wniosek złożony został w niecały miesiąc od zakupu nieruchomości. Wniosek nie dotyczył też jednorodzinnego domu mieszkalnego lecz budowy zespołu budynków wielorodzinnych. Decyzja nr [...]też została wydana nie dla Za Jego, lecz dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowe N M C, Z J. Powyższe dokumenty, według organu, przeczą o przeznaczeniu nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz wskazują na działanie strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, oświadczenie strony z dnia 16.04.2008 r. o wydatkowaniu przychodów ze sprzedaży prywatnego majątku na własne cele mieszkaniowe było sprzeczne z podjętymi przez niego wyżej przytoczonymi działaniami. Organ odwoławczy, zgodził się ze stroną, iż przed datą zakupu przedmiotowej nieruchomości nie była ona właścicielem żadnej nieruchomości. Powołana w decyzji organu I instancji, nieruchomość została bowiem nabyta w 2007 r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, powyższa pomyłka nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Okoliczność posiadania, czy też nieposiadania innych nieruchomości nie jest bowiem czynnikiem decydującym o celu nabycia danej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik podniósł, że nie mógł dowolnie wyburzyć budynków znajdujących się na działce przy ul. S 21 w S, pomimo braku w okresie od 1.01.2006 r. do 21.06.2008 r. planu zagospodarowania przestrzennego. Dowodem tego jest decyzja Urzędu Miasta nr [...], w której stwierdzono, iż realizacja inwestycji w zakresie budynków ma się odbyć na zasadzie odtworzenia z dostosowaniem do historycznej kompozycji zabudowy i historycznej kompozycji obiektów. Strona nie spodziewała się, że konserwator zabytków zabroni wyburzenia gospodarczej stodoły. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy podał, iż decyzja nr [...]o warunkach zabudowy terenu położonego w S, przy ul. S 21 ustala: * w pkt I — Rodzaj inwestycji i funkcja zabudowy - m.in. rozbiórkę istniejącego budynku mieszkalnego, budynków gospodarczych oraz budynku stodoły, * w pkt II - Warunki i wymagania ochrony i kształtowania ładu przestrzennego -w zakresie budynków w pierwszej i drugiej linii zabudowy realizacja inwestycji na zasadzie odtworzenia z dostosowaniem do historycznej kompozycji zespołu zabudowy i historycznej kompozycji obiektów. W budynku w pierwszej linii zabudowy obowiązuje utrzymanie kompozycji otworów okiennych w elewacji frontowej (w przypadku lokalizowania funkcji usługowo-handlowej możliwe jest przekształcenie otworów w poziomie przyziemia, utrzymując tradycyjny charakter kompozycji elewacji, * w pkt IV - Warunki ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków dóbr kultury współczesnej - stwierdzono, iż z uwagi na brak planu zagospodarowania przestrzennego Zachodniopomorski Wojewódzki Konserwator Zabytków w S poproszony o zajęcie stanowiska poinformował, że na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów, uzgodnienie wnioskowanej inwestycji nie należy do kompetencji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Decyzja zawiera zapis, iż uzyskano uzgodnienia z Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków w S pismem z dnia 28.05.2007 r. znak: [...]. W ww. piśmie stwierdzono, że w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji w S przy ul. S 21 polegającej, m.in. na (pkt4) budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w miejscu stodoły przeznaczonej do wyburzenia, usytuowanej na zapleczu i równolegle do budynku mieszkalnego także przeznaczonego do wyburzenia, informuje, że inwestycja ta nie dotyczy nieruchomości objętej ochroną konserwatorską na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zatem stwierdzenie strony, iż sprzedał daną nieruchomość, gdyż konserwator zbytków zabronił wyburzenia gospodarczej stodoły, według organu, nie zostało potwierdzone. W okresie od zakupu danej nieruchomości do jej sprzedaży (3.07.2006r.-9.04.2008r.) przedmiotowa inwestycja nie była objęta ochroną konserwatorską. Zatem podatnik mógł dokonać wyburzenia stodoły, co potwierdza również ww. decyzja nr [...]o warunkach zabudowy. Fakt uzyskania stosownych pozwoleń związanych z inwestycją, nie jest jednoznaczny z tym, iż podatnik nie mógł wyburzyć stodoły, gdyż zabronił tego konserwator zbytków. Ponadto zdaniem organu, skoro zbiornik gnojowicy nie przeszkadzał w budowie budynków wielorodzinnych, to też nie powinien być przeszkodą w budowie domu jednorodzinnego. Nadto organ podatkowy nie dał wiary argumentom, iż osoba która kilka lat zajmuje się obrotem nieruchomościami, nie wiedziała co można wybudować na nieruchomości, którą zamierza kupić, co znajduje się na tej nieruchomości (zbiornik gnojowicy). Także inne powody rezygnacji z inwestycji wskazane przez podatnika, tj. niesprzyjające rolnicze sąsiedztwo oraz związane z tym odory i hałasy, które miały wpływ na opinię (odmowę zamieszkania) życiowej partnerki podatnika nie zasługiwały na uwzględnienie. Z doświadczenia życiowego wynika, iż osoba, która kupuje nieruchomość w celu wybudowania domu i zamieszkania w nim ze swoją partnerką przed podjęciem takiej decyzji konsultuje się z partnerką, odnośnie położenia działki, pokazuje jej działkę, którą chce kupić. Zeznania podatnika, iż nie oglądał tej nieruchomości "ani razu. Może raz nie pamiętam", nie pokazał działki partnerce życiowej świadczy, iż strona nie miała zamiaru wybudować na tej nieruchomości domu dla siebie. Osoba, która chce wybudować dom dla siebie interesuje się położeniem działki na której chce wybudować dom, sąsiedztwem, ogląda kilka razy daną działkę. Ponadto strona, jako jeden z powodów rezygnacji z budowy domu wskazała rolnicze sąsiedztwo i związane z rym uciążliwe odory i hałasy. Natomiast w odwołaniu stwierdziła, iż na zakupionej nieruchomości jak i w sąsiedztwie od dawna nie prowadzono hodowli, ani gospodarstwa rolnego, lecz problemem okazał się zbiornik gnojowicy. Organ uznał, że skoro nie hodowano zwierząt to nie było uciążliwych hałasów związanych z rolniczym sąsiedztwem. Według organu odwoławczego, zeznania świadka E N-K są sprzeczne z zeznaniami strony, bowiem świadek zeznała, iż ze wstępnego studium wynikało, że można stodołę wyburzyć i dopiero późnej, tj. w maju/czerwcu 2006r. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości uzyskali informację, że po wyburzeniu stodoły w jej miejscu trzeba wybudować budynek w podobnym gabarycie. Natomiast skarżący zeznał, że ponieważ nie można było wyburzyć stodoły złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy. Nadto Ea N-Ka zeznała, iż zlecenie wykonania koncepcji projektu budowlanego dotyczyło dwóch okazałych, rezydencjonalnych budynków z basenami krytymi. Nie było mowy o kosztach. Nie określono, że mają to być dwa identyczne budynki, miał być garaż dla dwóch samochodów. Z kolei strona zeznała, że nie miała szczegółowych planów zabudowy, czy ma to być dom jednorodzinny, wielorodzinny, wolnostojący, bliźniak. Nadto zeznania Ey N-K, która stwierdziła, że w zleceniu nie określono, iż mają to być dwa identyczne budynki, są sprzeczne również ze stwierdzeniem strony zwartym w odwołaniu, że z uwagi na koszty zamówione zostały dwa identyczne projekty domów. Ponadto M C zeznał, że kupił działki w celu wybudowania domu dla siebie i syna, miały to być dwa wolnostojące budynki jednorodzinne. Z powyższego wynika, iż na zakupionej nieruchomości miały powstać trzy budynki jednorodzinne, a nie dwa jak twierdziła strona. Zdaniem organu podatkowego, przedstawione przez stronę projekty domów jednorodzinnych wykonane przez dwie firmy projektowe, jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, nie świadczyły o tym, że domy te miały być przeznaczone na jej osobiste (prywatne) cele. Projekty te mogły podnieść atrakcyjność działki. Potwierdzają to zeznania świadków tj.: * Ra Sa, który zeznał, iż otrzymał od Za Jego do wykonania koncepcję ofertową możliwości zagospodarowania nieruchomości, to nie było zlecenie tylko zaproszenie do złożenia oferty. Nie otrzymali żadnego wynagrodzenia, gdyż to była koncepcja ofertowa. Nie było jakiegoś ograniczenia co do kosztów. * L Ś, który zeznał, że na etapie oferty nie zawsze sprawdza się warunki zabudowy. Często ludzie przychodzą z prośbą o stworzenie ładnych wizualizacji, żeby się innym ludziom podobało, niezależnie od tego, czy faktycznie można to tam wybudować, * Ea N-Ka, która zeznała, że było to, tzw. "zlecenie-oferta". Został wykorzystany wybrany przez nią projekt wzorcowy, jeden z typowych, do którego zostało dorysowane podpiwniczenie z basenem. Nie było mowy o kosztach inwestycji. Usługa była bezpłatna, w ramach oferty. Wyżej przytoczone zeznania, według organu, dały podstawy do stwierdzenia, że podatnik nabył daną nieruchomość w celach handlowych. Bowiem osoba, która składa zlecenie koncepcji projektu budowlanego domu, w którym zamierza mieszkać, określa chociaż jakieś ogólne ramy projektu, przybliżoną kwotę kosztów danej inwestycji. Jak określiła strona w złożonym odwołaniu projekt domu jest to rzecz bardzo indywidualna. Zatem to osoba, która ma zamieszkać w tym domu wybiera projekt, a nie architekt, jak w niniejszej sprawie. Natomiast osoba, która zamierza z zyskiem sprzedać nieruchomość zleca, jak to określił L Ś, sporządzenie ładnych wizualizacji (dom miał być duży reprezentacyjny - zeznania L Ś, dwa okazałe, rezydencjonalne budynki z basenami krytymi - zeznania Ey N-Kiej), żeby się innym ludziom podobało. Zatem zasadnym było stwierdzenie przez organ, że sporządzenie projektów domów jednorodzinnych mogło podnieść atrakcyjność nieruchomości, a tym samym jej cenę. Na uwagę zasługuje fakt, iż firmy projektowe za wykonie usługi nie pobrały żadnego wynagrodzenia, lecz wcześniej otrzymały od podatnika inne zlecenia w postaci wielorodzinnej zabudowy (jeden obiekt) na trzech działkach na S przy ul. K. Organ podał, że strona zeznała, iż nie szukała możliwości sprzedaży ww. nieruchomości, a z ofertą dotarł do niego P W. Organ wskazał, że P W razem z podatnikiem prowadzą działalność gospodarczą w postaci pośrednictwa nieruchomości F s.c. Z J, P W z siedzibą w S ul. Ks. K. S W 27. Z akt sprawy wynika, iż P W również uczestniczył wspólnie z podatnikiem w obrocie nieruchomościami, co potwierdziła umowa przedwstępna sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 2.10.2007 r.). P W, prowadząc agencję "W" zawarł z I I Spółka z o.o. (podmiot, który nabył nieruchomość) w dniu 3.01.2007r. umowę pośrednictwa przy zakupie nieruchomości. Z karty klienta (załącznik do umowy pośrednictwa) wynika, iż I I Spółka z o.o., jako kontrahent, otrzymała w dniu 9.01.2007 r. adres nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Powyższe wskazało, według organu, na szeroki zakres współpracy podatnika z P W w prowadzonej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami. Organ stwierdził, że skoro P W proponował potencjalnemu nabywcy ww. nieruchomość, jako podlegającą sprzedaży posiadał jakiekolwiek zlecenie, umocowanie do takowych działań. Niespotykane jest w obrocie nieruchomościami pośredniczenie w sprzedaży nieruchomości bez zgody właściciela (współwłaścicieli). Zatem argumenty podatnika, iż nie informował W o chęci sprzedaży nieruchomości, nie szukał kupców były chybione. Wspólne prowadzanie działalności gospodarczej, w tak szerokim zakresie, zdaniem organu, uprawniało do stwierdzenia, iż przedmiotowa transakcja kupna i sprzedaży była prowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba prywatna nie zawsze bowiem informuje wspólnika o kupieniu w celach prywatnych nieruchomości i nie daje zlecenia na pośredniczenie w jej sprzedaży. Organ uznał, że powołane przez stronę orzecznictwo sądowe jak i interpretacja podatkowa Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych. Organ podatkowy zauważył, że prywatne konto strony nr [...] pomimo, że nie zostało zgłoszone do prowadzonej działalności gospodarczej było wykorzystywane, jak już wyżej wskazano, do prowadzenia działalności gospodarczej. Trudne jest stwierdzenie, czy ze środków prywatnych, czy też ze środków prowadzonej działalności podatnik (jak oświadczył) nabył w 2007r. nieruchomość na cele osobiste. Podkreślić jednakże należy, iż organ podatkowy I instancji na dzień przekazywania akt sprawy do Izby Skarbowej w S nie posiadał potwierdzenia zawarcia prawnie skutecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości nabytej w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nadto, w ocenie organu podatkowego, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ją w celu uzyskania zysku i przeznaczenia go na zaspokojenie, m.in. osobistych potrzeb. Należy zwrócić też uwagę, iż zbadanie celu na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany ze sprzedaży jest jedną z okoliczności dokonania prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania nieruchomości w ramach majątku osobistego (wyrok NSA z dnia 24.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1299/2008). Natomiast strona w okresie posiadania ww. nieruchomości nie wykazała zamiaru wykorzystania nieruchomości w ramach majątku prywatnego, gdyż nie podjęła żadnych działań wskazujących, iż zamierza wybudować dom dla siebie. Organ stwierdził, że nie są takimi działaniami zebranie bezpłatnych ofert projektów domów jednorodzinnych. Całość tych dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała, w ocenie organu podatkowego, dało podstawę do stwierdzenia, iż strona sprzedała ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona w złożonym odwołaniu nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sprzedaży usług dzierżawy lokali na podstawie umów o nr: [...] i [...], jak i też w części dotyczącej sposobu wyliczenia podatku należnego od sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Jednakże organ odwoławczy, rozpatrując niniejszą sprawę stwierdził, iż rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w zakresie nie kwestionowanym przez stronę są prawidłowe. Organy podatkowe stosując przepisy materialnego prawa podatkowego dokonują oceny czynności prawnych zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy założeniu, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ww. ustawy) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy). Reguły te nie wprowadzają zasady związania organów podatkowych formalną stroną czynności prawnych, nadaną im przez strony tych czynności. Wprost przeciwnie przepisy postępowania podatkowego, mając na uwadze ich rolę, którą jest prawidłowe stosowanie prawa materialnego, zobowiązują organy do ustalenia rzeczywistej treści takich czynności. Zdaniem organu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy został w całości przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczyły zasadom logiki oraz nie były sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając dowody organ nie podzielił argumentów podatnika i wywiedzionych przez niego twierdzeń nie oznacza, że dowodów tych nie dopuszczono, czy też nie dokonano ich oceny lub dokonano oceny tylko wybranych dowodów. Wobec powyższego, zarzut strony, iż zaskarżona decyzja narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie. Z J złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że nabycie i sprzedaż nieruchomości nastąpiła w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nabycie nieruchomości nastąpiło na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. wybudowanie domu jednorodzinnego na własne potrzeby, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału i uznanie za udowodnioną okoliczności, że przychody uzyskane w 2008r. ze sprzedaży spornej nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika okoliczność odmienna, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być opodatkowany podatkiem towarów i usług. Strona wskazała, że zakupiła przedmiotową nieruchomość na cel prywatny. Zdaniem podatnika, organ podatkowy niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Organy błędnie uznały, że strona w dniu 1.08.2006r. nabyła w/w nieruchomość i w niespełna miesiąc od dnia zawarcia umowy kupna wystąpiła o warunki zabudowy budynkami wielomieszkaniowymi. Organy pominęły fakt, że dnia 3.07.2006 r. miała tylko miejsce umowa przeniesienia w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży. Warunkowa umowa sprzedaży została zawarta w dniu 28.04.2006 r. Warunek dotyczył nie skorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu. Strona stwierdziła, iż w przeważającej większości przypadków Agencja Nieruchomości Rolnych nie korzysta z prawa pierwokupu, co jej zdaniem, jest faktem powszechnie znanym. W tej sytuacji nieruchomość traktuje się jako nabytą już z chwilą zawarcia umowy warunkowej, a zawarcie umowy przeniesienia jest traktowane jako formalność. Tak też było w tym przypadku, co potwierdza fakt, że cena została zapłacona w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, a nie umowy przeniesienia, co uszło uwadze organu podatkowego I instancji. Podatnik podał, że w kwietniu 2006 r. była zawarta warunkowa umowa sprzedaży, a w maju 2006 r. zawarto umowę-zlecenie dotyczącą koncepcji projektu budowlanego dwóch budynków jednorodzinnych z basenami. Zeznanie Ey N-K potwierdza, że około miesiąca po przygotowaniu koncepcji, strona uzyskała informację o zaleceniach konserwatora zabytków. Wówczas też okazało się, że na sąsiedniej działce znajduje się zbiornik gnojowicy. Dopiero wtedy rozpoczęły się rozmowy o zabudowie wielorodzinnej. Wniosek o warunki zabudowy na budynki wielorodzinne został złożony na początku sierpnia 2006 r. Strona podniosła, że zawierając umowę przeniesienia nieruchomości w dniu 3.07.2006 r. nie wiedziała jeszcze o zaleceniach konserwatora zabytków. Pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a złożeniem wniosku nie upłynął więc niecały miesiąc, jak twierdzą organy podatkowe, ale ponad trzy miesiące. Istotne jest bowiem nie zawarcie umowy przeniesienia, ale warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości w kwietniu 2006r. Nietrafny jest, zdaniem strony, argument zawarty w zaskarżonej decyzji jakoby zlecono opracowanie koncepcji zabudowy jednorodzinnej w celu zwiększenia atrakcyjności działki. Zabudowa jednorodzinna ma charakter indywidualny, dostosowuje się ją do potrzeb określonego klienta, Gdyby celem strony było zwiększenie atrakcyjności działki zleciłby wykonanie kilku różnych projektów domów, a nie dwóch takich samych, aby zmniejszyć koszty związane z pozwoleniem na budowę i samej budowy. Organ podatkowy II instancji oparł się na zeznaniach świadka L Ś, który ogólnie zeznał o zwyczajach właścicieli nieruchomości, a nie o przygotowaniu wizualizacji w określonym celu. Od chwili uzyskania informacji o zaleceniach konserwatora zabytków, podatnik wiedział, że nie zrealizuje budowy swojego domu, z tego też powodu chciał jak najszybciej sprzedać ww. nieruchomość. Aby sprawdzić możliwość ewentualnej sprzedaży pod budownictwo wielorodzinne racjonalnym było wystąpienie o warunki zabudowy pod takie budownictwo. Nie nastąpiło to wprawdzie po upływie 6 miesięcy, ale po upływie 9 miesięcy. W ocenie skarżącego, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w przedmiocie udzielenia przez konserwatora zabytków informacji, że uzgodnienie przedmiotowej inwestycji nie należy do jego kompetencji, a także, że przedmiotowa nieruchomość nie była objęta ochroną konserwatorską, nie przesądzają o charakterze dokonanej czynności. Oświadczenia w powyższym zakresie zostały złożone na potrzeby decyzji nr [...], a więc decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków wielorodzinnych. Podatnik natomiast informację o niemożliwości wykonania zamierzenia budowlanego - dwóch domów jednorodzinnych, otrzymał od E N-K. Będąc zatem przeświadczonym o niemożności przeprowadzenia inwestycji w sposób zamierzony, podjął działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Późniejsze wydanie decyzji, w której ustalono, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta ochroną konserwatorską, pozostaje bez wpływu na niniejszą transakcję, gdyż strona nie mogła przewidzieć, że taka decyzja zostanie wydana. Według podatnika, nie ma znaczenia fakt, iż nie oglądał nieruchomości przed jej nabyciem i nie świadczy to, o tym, że nabył ją w ramach prowadzonej działalności. Oferta sprzedaży tak atrakcyjnej działki za atrakcyjną cenę nie obowiązuje długo, dlatego też skarżący musiał podejmować szybkie decyzje, nawet bez konsultacji z bliskimi. Niezrozumiały jest też, w ocenie strony, zarzut organu podatkowego II instancji, że w okresie od nabycia nieruchomości do jej sprzedaży nie podejmował żadnych nakładów inwestycyjnych. Nie wyjaśniono jakie nakłady miał poczynić, oprócz tych które zostały wykazane, tj. zlecenie koncepcji projektu budowlanego domów. Zdaniem skarżącego, zaksięgowanie rachunku za wypis z ewidencji gruntów nie świadczy o nabyciu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz było wynikiem pomyłki. Gdyby podatnik zamierzał dokonać zakupu tej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to w ramach spółki prowadzonej z M C. Ponadto, okoliczność, iż nie dokonano podziału działek nie świadczy, że nieruchomość została nabyta do działalności gospodarczej. Fakt sprzedaży danej nieruchomości z zyskiem również nie wpływa na zakwalifikowanie transakcji jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest bowiem winą strony, iż w okresie od zakupu do sprzedaży nieruchomości ceny nieruchomości znacznie wzrosły. Skarżący podał, że jego zeznania i zeznania M. C nie są rozbieżne, bowiem miały powstać dwa domy, jeden dla M. C i jego syna oraz drugi dla skarżącego. Podatnik stwierdził, że fakt, iż nie szukał nabywcy, a wiedzą taką podzielił się z nim wspólnik, który posiadał informację o zakupie nieruchomości i o problemach z jej wykorzystaniem w zamierzonym celu nie świadczy o dokonaniu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dywagacje organu odwoławczego w przedmiocie posiadania przez Pa Wego jakiegoś zlecenia, czy też umowy pozostają bezprzedmiotowe, gdyż nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Bez żadnego znaczenia, zdaniem podatnika, jest fakt wykorzystywania rachunku prywatnego do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S ustalił, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia czy dokonana przez skarżącego w dniu 9 kwietnia 2008r. sprzedaż nieruchomości położonej w S przy ul. S 21 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2008 r.) podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem, na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl artykuł 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosiła 22%. Na gruncie niniejszej sprawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, organ podatkowy objął działkę nr 50 niezabudowanej, Natomiast działka nr 18/1 zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz 4 budynkami gospodarczymi (towary używane), zdaniem organu, korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zebrał i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i wywiódł z niego logiczne wnioski. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej podatnika. Świadczą o tym okoliczności nabycia tej nieruchomości, jak i dalsze postępowanie strony, które przeczą o zakupie działek w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że z doświadczenia życiowego wynika, iż osoba wybierając dla siebie działkę pod zabudowę domu ogląda ją i jej otoczenie, konsultuje się z rodziną co do jej zakupu, sprawdza możliwości działki w zakresie konkretnej zabudowy, np. przebieg linii energetycznych, drogi dojazdowej, podłączenia i wyposażenia działki w dostęp do mediów komunalnych. Skarżący, zaś zeznał, że przed zakupem nieruchomości nie oglądał albo był tam raz. Takie postępowanie świadczy, że cel podatnika był inny (np. lokata kapitału, sprzedaż z zyskiem), niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nawet traktowanie oferty kupna tej nieruchomości od A. K jako wyjątkowej okazji nie mogło spowodować, aby kupując chcąc wybudować dom na tych działkach odstąpił od jej oględzin i ustaleń o możliwości konkretnej zabudowy, tym bardziej, że skarżący zamieszkiwał i prowadził działalność gospodarczą w S, tj. w tym samym mieście, gdzie nieruchomość była położona. Ponadto zdaniem organu, skoro zbiornik gnojowicy nie przeszkadzał w budowie budynków wielorodzinnych, to też nie powinien być przeszkodą w budowie domu jednorodzinnego. Wskazać, że skarżący i M. C zawarli z A. K w dniu 28 kwietnia 2006 r. akt notarialny rep. A nr [...] przed notariuszem H P umowę zobowiązującą do przeniesienia przedmiotowej nieruchomości, gdzie zaznaczono, iż Skarbowi Państwa-Agencji Nieruchomości Rolnych przysługuje prawo pierwokupu. Powyższa umowa została zmieniona umową z dnia 8 czerwca 2006 r. (akt notarialny zawarty przed w/w notariuszem rep. A [...]) w zakresie § 6 ust. 2 –wysokości udziałów przypadających na rzecz skarżącego i M. C, zaznaczono w niej również, iż skarżący zapłacił na rzecz sprzedającego kwotę 30.000zł, a pozostałą część -169.000zł zapłaci do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości oraz, że upoważniono notariusza o zawiadomieniu ponownie Skarbu Państwa- Agencji Nieruchomości Rolnych o treści umowy zgodnie z art. 598 K.c. Pomimo, iż ww. akty notarialne zwane są warunkową umową sprzedaży, Sąd nie ma wątpliwości, iż była to umowa zobowiązująca do przeniesienia własności zgodnie z art. 157 K.c. Akt notarialny nr rep. A [...]-umowa przenosząca własność nieruchomość zawarta została w dniu 3 lipca 2006 r. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że powszechnie traktuje się nieruchomość za nabytą przez stronę w dniu 28 kwietnia 2006 r. na podstawie "warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości", zaś zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości traktuje się jako formalność oraz, iż powszechnym jest, ze ANR nie korzysta z prawa pierwokupu. Tym samym według podatnika, organ podatkowy błędnie podał, że wystąpienie o warunki zabudowy nastąpiło w niespełna miesiąc od dnia zawarcia umowy przedmiotowej kupna nieruchomości. Zgodnie z art. 157 § 1 K.c. własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (§ 2). Wobec powyższego niewłaściwe jest nazywanie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności- umową warunkową sprzedaży. Ponadto własność przedmiotowej nieruchomości (jej udziału) przeszła na skarżącego dopiero z momentem zawarcia umowy przenoszącej własności tej nieruchomość, tj. 3 lipca 2006 r. Tym samym organ podatkowy uprawniony był do powołania się na fakt, że wystąpienie o warunki zabudowy dla ww. nieruchomości (wniosek z dnia 31 lipca 2006 r. dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu na działkach 18/1 i 50 oraz rozbiórce istniejących obiektów budowlanych na działkach 18/1 i 18/2 przy ul. S 21) nastąpiło w niespełna miesiąc od dnia zawarcia umowy przedmiotowej kupna nieruchomości jako okoliczność świadczą o tym, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Sąd uznał zarzut skargi w tej części za bezzasadny. Ponadto, w skardze skarżący stwierdził, że upłynęły ponad trzy miesiące pomiędzy zawarciem umowy kupna nieruchomości w kwietniu 2006 r. a złożeniem wniosku o warunki zabudowy. W tym okresie powziął wiedzę, że zabudowa jednorodzinna na tej działce jest niemożliwa i podjął wraz z M. C działania w celu zminimalizowania strat w postaci złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy. Sąd uznał, że skoro, według strony, na ww. działce nie była możliwa zabudowa jednorodzinna, nie było konieczne występowanie o warunki zabudowy dla inwestycji budowy budynków wielorodzinnych. Skarżący mógł po zorientowaniu się, iż nieruchomość nie spełnia jego oczekiwań sprzedać ją bez występowania o ww. warunki zabudowy. Skarżący mógł także, w przypadku wystąpienia niemożności zabudowy jednorodzinnej na tej nieruchomości, za zgodą pozostałych stron umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości ją rozwiązać. Natomiast skarżący zawarł umowę przenoszącą własność nieruchomości. Tym samym stwierdzić należy, iż powyższą nieruchomość, mimo niespełnienia przez nią jego oczekiwań względem budowy prywatnego domu, chciał zakupić. Prawidłowo również organ przyjął, że okolicznością świadczącą, iż sprzedaż w/w nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej jest fakt, że skarżący razem z M. C jako N spółka cywilna wystąpił o wydanie warunków zabudowy w/w działek. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż rachunek za wydanie map i wyrysów dla celów ww. postępowania został błędnie zaksięgowany do spółki cywilnej, skoro to właśnie spółka, a nie skarżący występował z wnioskiem o wydanie map i wyrysów. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na fakt, iż z konta firmy skarżącego N uiszczony został podatek rolny i podatek od nieruchomości za przedmiotowe działki, a nie z jego konta osobistego. Ta również okoliczność oceniona została jako element wskazujący, iż nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż nie dał wiary zeznaniom skarżącego, ze powodem rezygnacji z budowy domu na tych działkach, był fakt objęcia znajdujących się tam zabudowań ochroną konserwatorską. Organ ustalił i szczegółowo wyjaśnił, że powyższa nieruchomość nie była w czasie jej posiadania (od zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności do umowy sprzedaży) przez skarżącego objęta nadzorem konserwatorskim. Prawidłowo, organ podatkowy zwrócił również uwagę, że gdyby nabycie nieruchomości (udziałów) nastąpiło na cel prywatny, skarżący podjąłby czynności zmierzające do zniesienia współwłasności w związku z budową domu i zabezpieczenia swoich interesów prawnych do gruntu i budynku. Podzielić należy także pogląd organu, że przedstawione projekty domów nie są dowodem jednoznacznie wskazującym na zamiar budowy domu na własne potrzeby przez skarżącego. Słusznie organ wskazał, że z doświadczenia życiowego wynika, iż osoba, która chce wybudować dla siebie dom, kształtuje jego bryłę i wnętrze według swoich indywidualnych potrzeb, a nie zamawia projekty jednakowych domów. Z wcześniej przedstawionych względów, organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom M. C zakupie nieruchomości na cel prywatny, bowiem zeznania świadka zostały złożone w celu potwierdzenie linii obrony skarżącego. Zatem, zdaniem Sądu, zasadnym było stwierdzenie przez organ, że sporządzenie projektów domów jednorodzinnych mogło podnieść atrakcyjność nieruchomości, a tym samym jej cenę. Organ podatkowy wskazał, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ją w celu uzyskania zysku i przeznaczenia go na zaspokojenie, m.in. osobistych potrzeb. Zwrócił też uwagę, iż zbadanie celu na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany ze sprzedaży jest jedną z okoliczności dokonania prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania nieruchomości w ramach majątku osobistego (wyrok NSA z dnia 24.11.2009r., sygn. akt I FSK 1299/2008). Natomiast strona w okresie posiadania ww. nieruchomości nie wykazała zamiaru wykorzystania nieruchomości w ramach majątku prywatnego, gdyż nie podjęła żadnych działań wskazujących, iż zamierza wybudować dom dla siebie. Organ stwierdził, że nie są takimi działaniami zebranie bezpłatnych ofert projektów domów jednorodzinnych. Całość tych dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała, w ocenie organu podatkowego, dało podstawę do stwierdzenia, iż strona sprzedała ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zgodził się z powyższymi wywodami organu podatkowego. Okoliczności współpracy skarżącego z P. Wm, opisane w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy ocenił jako okoliczności potwierdzające sprzedaż ww. nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Organy podatkowe stosując przepisy materialnego prawa podatkowego dokonują oceny czynności prawnych zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy został w całości przeanalizowany przez organ podatkowy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczyły zasadom logiki oraz nie były sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając dowody, organ podatkowy nie podzielił argumentów podatnika i wywiedzionych przez niego twierdzeń nie oznacza, że dowodów tych nie dopuszczono, czy też nie dokonano ich oceny lub dokonano oceny tylko wybranych dowodów. Wobec powyższego, zarzut strony, iż zaskarżona decyzja narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.