I GSK 1509/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 132/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 132/10, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. Sąd orzekła w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że w miesiącu wrzesień 2003 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych, jednak przedstawione przez nią oświadczenia nie zawierały danych, o których mowa w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), co spowodowało zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. Dyrektora Izby Celnej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 457.501 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, (...). Rozporządzenie to w § 6 ust. 1 ww. nakłada na podatnika sprzedającego m.in. olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, które powinno zawierać dane określone w § 6 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 . Z kolei w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio - § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia. W ocenie organu Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Odnośnie wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. organ stwierdził, iż zasadnym jest zastosowanie stawki 1.051 zł/1000 1. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży we wrześniu 2003 r. - w myśl zasady, iż wszystkie wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tych także względów uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości (po zaokrągleniu): 457.501 zł. Uzasadniając oddalenie skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że organ odniósł się do zakwestionowanych oświadczeń, opisując w uzasadnieniach swych decyzji, jakie konkretne wady zawierają te oświadczenia, a mianowicie nieczytelne dane osobowe i adresowe, niepełne dane adresowe, bądź ich brak, a także nieistnienie nabywcy oleju opałowego. Sąd I instancji w pełni podzielił argumentację zawartą przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wyrażoną w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ dokonał szczegółowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiałów zgromadzonych na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego podejmując działania zmierzające do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach, ujętych w załączniku nr 4 do protokołu kontroli. Dokonując weryfikacji tych oświadczeń, uznał, że zarówno brak oświadczeń, jak i uzyskanie niepełnych/nieczytelnych oświadczeń uniemożliwiający identyfikację nabywców w zakresie danych osobowych i adresowych oraz oświadczenia zweryfikowane negatywnie - skutkują nie tylko utratą zwolnienia, ale i koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych. Zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że nie sposób uznać niepełnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za spełniające wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonej przez organ analizy materiałów zgromadzonych na etapie postępowania przed organami obu instancji- pozytywnie zweryfikowano 41 oświadczenia. Weryfikacja polegała na przyjęciu zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść Strony. Łącznie pozytywnie zweryfikowano 41 spośród 346 zakwestionowanych oświadczeń, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Weryfikacja nabywców oleju opałowego była dokonywana wszelkimi dostępnymi metodami mogącymi przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji postępowanie odwoławcze wykazało, iż większość złożonych oświadczeń uniemożliwia zastosowanie preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowo w przekonaniu Sądu organ przyjął, iż Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia, przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewątpliwie zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Nadto nałożony na sprzedawców obowiązek uzyskania od nabywcy stosownych oświadczeń jest podyktowany zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie przewiduje, bowiem złożenia oświadczenia w sytuacji sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, do czego też nie znajduje zastosowania zwolnienie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zatem Spółka pobierając od nabywców i gromadząc stosowne oświadczenia musiała mieć pełną świadomość przepisów regulujących tę materię. W ten sposób posiadała bowiem dowód, który wskazywał nabywcę przyjmującego na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, oczywiście w sytuacji dochowania należytej staranności przy jego sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w pełni podzielił stanowisko organu, że Spółka mogła zawrzeć w druku stosowanego przez siebie oświadczenia nabywcy oleju opałowego zarówno pola dotyczące adresu zamieszkania jak i adresu zameldowania tym bardziej, iż była świadoma różnicy pomiędzy miejscem zamieszkania i zameldowania. Zbieranie bowiem przez sprzedawcę także innych danych na podstawie rozszerzonego druku oświadczenia - np. o adres zameldowania, nie stało w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych, a sprzedawca oleju opałowego miał prawne możliwości weryfikacji składanych oświadczeń na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj Dz. U. Z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.). Przepisy tej ustawy umożliwiały uzyskanie danych przez sprzedawców od nabywców oleju opałowego, usprawiedliwione to, bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. W konsekwencji nie był trafny zarzut naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym zarzut ich błędnej interpretacji i przez to naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że wyliczenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. zostały dokonane przez organ odwoławczy, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego 1.051 zł/1000 l. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży. Prawidłowo organ podkreślał w zaskarżonej decyzji, iż decyzja organu I instancji zawierała wyliczenia w oparciu o podstawową stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego, tj. o stawkę 1.129 zł/1000 l. Tymczasem jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ze świadectw jakości dołączonych do zakupionych przez Spółką olejów oraz ze sprawozdań z badań, zawartość siarki w części z nich mieściła się w przedziale powyżej 0,005% do 0,035% włącznie. Jednocześnie z uwagi na brak dokumentów handlowych dotyczących zakupu oleju z zawartością siarki w w/w przedziale i innych umożliwiających dokładne wyliczenie ilości oleju sprzedanej przez Skarżącą we wrześniu 2003 r., trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym jest zastosowanie stawki 1.051 zł/1000 l. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży we wrześniu 2003 r. - w myśl zasady, iż wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym zarówno co do prawidłowości, jak i zasadności rozstrzygnięcia. S. Sp. z o.o. w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię przepisów § 5 i § 6 ust. 5 w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędne przyjęcie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego; - błędną wykładnię przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędne przyjęcie, że kwestia odebrania oświadczenia od nabywcy wpływa na możliwość skorzystania przez sprzedawcę oleju opałowego ze zwolnienia; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 5 i § 6 ust 5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i oddalenie skargi podatnika, mimo naruszenia przez ww. organy podatkowe wskazanych w niniejszym punkcie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z powołanymi tutaj przepisami, musiałby skargę uwzględnić w całości; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: a) art. 123 w zw. z art. 188 O.p., czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia; b) art. 180 i 187 w zw. z art. 122 O.p., czyli zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; c) art. 121 O.p., czyli zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie, poprzez przeprowadzanie przez organy podatkowe obydwu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania; d) art. 120 O.p., czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego poprzez nie zastosowanie się do zaleceń organu drugiej instancji, oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony; e) art. 210 §1 pkt 5 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna S. Sp. z o.o. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z § 5 i § 6 ust. 5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i oddaleniu skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 w związku z art. 188 O.p., art. 180 i art. 187 O.p., w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 120 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 i 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że przedłożone podczas kontroli oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz przepisów O.p. akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skoro organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych, a skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców, to organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej. Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazując przepisy prawa procesowego naruszone przez Sąd I instancji kasator nie podał, na czym konkretnie polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powołując art. 191 O.p. kasator zarzucił w istocie przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa. Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy O. Sp. z o.o. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych zakwestionowano oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, jako nie spełniające wymogi § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z powodu braku adresu nabywcy, oświadczenia nie pozwalały na odczytanie danych osobowych, część oświadczeń była fikcyjna. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrolowany mógł obalić ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że oświadczenia dołączone do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy spełniają wszystkie wymogi z § 6 ust. 1 pkt 1 lub z § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak również mógł wykazać, że kontrolujący błędnie ustalili nie dołączenie istniejących obiektywnie oświadczeń do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Najistotniejszą i bezsporną okolicznością w tej sprawie jest to, że dokumenty handlowe dokumentujące sprzedaż olejów opałowych wystawione przez firmę O. Sp. z o.o. nie były kwestionowane przez organ kontroli i organy podatkowe. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano już w protokole kontroli podatkowej. Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę olejów opałowych stanowią katalog zamknięty. Dołączenie złożonego oświadczenia do kopii paragonu lub kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia dokumentu sprzedaży, którego kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania dokumentu sprzedaży dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem zawierającym prawidłowe dane, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Z dniem sprzedaży olejów opałowych kształtuje się bowiem zamknięty stan faktyczno podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w powyższy sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił błędną wykładnię § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez przyjecie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego. Skoro kasator nie podważył ustalenia, że oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymogów § 6 ust. 2 rozporządzenia, to w rozumieniu § 5 wyroby te były przeznaczone na cele inne niż opałowe i miała do nich zastosowanie podstawowa stawka podatku akcyzowego. Nie może powstać prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez spełnienia łącznie wszystkich warunków materialnych i formalnych powstania takiego prawa określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a także w przepisach dotyczących wystawiania faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Prawo które nie powstało nie może zostać utracone. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa dla olejów opałowych ma zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 przyjął, że na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.