I GSK 161/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Olsztyna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 2902/16 w sprawie ze skargi Prezydenta Olsztyna na postanowienie Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty uiszczonej tytułem kary pieniężnej za wydanie decyzji po terminie 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wojewody Warmińsko- Mazurskiego z dnia 17 września 2015 r., nr [...] 3. zasądza od Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii na rzecz Prezydenta Olsztyna kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Wa 2902/16 oddalił skargę Prezydenta Olsztyna na postanowienie Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 5 września 2016 r. znak: [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty uiszczonej tytułem kary pieniężnej za wydanie decyzji po terminie. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Wojewoda Warmińsko-Mazurski postanowieniem z 18 kwietnia 2013 r., wymierzył Prezydentowi Olsztyna – dalej: skarżącemu lub stronie - karę pieniężną w wysokości [...] zł za 35 dni zwłoki w wydaniu decyzji z 6 lipca 2012 r., o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Prezydent Olsztyna wniósł zażalenie na ww. postanowienie Wojewody Warmińsko-Mazurskiego. Urząd Miasta Olsztyna 16 września 2015 r. dokonał w wpłaty w wysokości [...] zł na poczet kary ustalonej przez Wojewodę Warmińsko-Mazurskiego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. oraz odsetek za zwłokę. Wojewoda Warmińsko-Mazurski postanowieniem z 17 września 2015 r., zarachował powyższą wpłatę w następujący sposób: należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, kwota należności głównej pozostała do zapłaty – [...] zł. Prezydent Olsztyna złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i określenie odsetek w prawidłowej wysokości. Minister Infrastruktury i Budownictwa postanowieniem z 5 września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że kara pieniężna określona w art. 51 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015r., poz. 199 ze zm.; dalej: u.p.z.p.), zgodnie z art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm. dalej: ufp) jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publiczno-prawnym, pobieraną przez państwową jednostkę budżetową. W myśl art. 67 ufp, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się przepisy k.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podniósł, że postanowienie z 18 kwietnia 2013 r. wymierzające karę pieniężną zostało doręczone Prezydentowi Olsztyna w dniu 23 kwietnia 2013 r. Tym samym, zgodnie z art. 51 ust. 2b u.p.z.p. termin na uiszczenie kary pieniężnej upłynął w dniu 7 maja 2013 r. Jednakże wpłaty dokonano dopiero w dniu 16 września 2015 r. W tej sytuacji powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia 8 maja 2015 r. do dnia 16 września 2015 r. W dniu 16 września 2015 r. Prezydent Olsztyna dokonał wpłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta nie pokrywała jednak zaległości pieniężnej wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego należało, stosownie do treści art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej: O.p.) zarachować proporcjonalnie dokonaną wpłatę na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego prowadzone przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa postępowania, których przedmiotem jest ocena prawidłowości dokonanego przez wojewodę ustalenia wymiaru zwłoki organu gminnego w wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nie są postępowaniami w jakikolwiek sposób związanymi z przepisami Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowania prowadzone są na podstawie przepisów u.p.z.p. oraz k.p.a. W przepisach u.p.z.p. dotyczących postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, brak jest odesłania do op. Przepis art. 51 ust. 2 u.p.z.p. nie określa trybu postępowania w zakresie nakładania przewidzianej w nim kary. Wskazuje, że wymierzenie kary następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Użycie powyższego sformułowania wskazuje pośrednio, że właściwy jest tryb administracyjny, określony przepisami k.p.a. Właściwy organ, prowadząc postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, związany jest terminami na rozpatrzenie sprawy określonymi w art. 35 k.p.a., a nie w art. 139 op. W związku z tym w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 op. Przepis ten odnosi się, bowiem do sytuacji, w której organ związany jest terminem określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie wymierzenia kary za nieterminowe wydanie decyzji lokalizacyjnej związany jest terminami wskazanymi w k.p.a. Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższe postanowienie WSA w Warszawie podniósł, że art. 51 ust. 2 u.p.z.p. Z przepisem tym sprzężona jest norma art. 60 pkt 7 ufp, który wyraźnie przewiduje, iż środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności takie dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jak dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Odrębną ustawą w tym wypadku jest u.p.z.p, która statuuje charakter dochodu z tytułu kar za przekroczenie terminu 65 dni za wydanie decyzji lokalizacyjnej, jako dochodu budżetu państwa. Ma to swoje dalsze konsekwencje z racji normy art. 67 ufp, która przewiduje, że do spraw należności, o których mowa w art. 60 ufp i nieuregulowanych tę ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Regulacja ta dotyczy wszelkich niepodatkowych należności, w tym budżetu państwa, i o ile nie zostanie wyłączona przez ustawodawcę w sposób wyraźny możliwość odpowiedniego stosowania op – znajduje ona zastosowanie w graniach wynikających z innych przepisów. Sąd I instancji podkreślił, że źródłowa norma u.p.z.p. statuuje charakter kary pieniężnej za zwłokę, jako dochód budżetu państwa, podlegający tym samym w dalszej kolejności (nieuregulowanej w u.p.z.p.) regulacjom ufp. Przepisy art. 61 i nast. ufp zawierają własne regulacje w odniesieniu do owych należności budżetowych, a dotyczą one choćby potrącenia (art. 62) czy udzielenia ulg, o jakich mowa w art. 55 tej ustawy (umorzenie, odroczenie czy rozłożenie na raty zobowiązań z tytułu należności) – 64 ufp. W konsekwencji dalej następuje odesłanie do przepisów k.p.a. oraz op, stosowanej odpowiednio. Ostatnio przywołane przepisy ufp jedynie przewidują możliwość udzielania stosownych dogodności i ułatwień dla zobowiązanego, jednakże nie określają procedury i formy, w jakiej tych czynności dokonywać będzie właściwy organ. Przepis art. 64 ust. 1 ufp stanowi, bowiem, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należność, o których mowa. Oznacza to, że uprawnienie przysługujące zobowiązanemu i wyraźnie statuowane w ustawie nie podlegałoby realizacji, bowiem nie zakreślono żadnych norm procesowych tych praw. Tymczasem temu ma służyć odesłanie do op odpowiednio stosowanej, zawarte w art. 67 ufp. Powyższe aby zagwarantowane ustawą uprawnienia zobowiązanego mogły być wykonane procesowo i w konsekwencji materialnie przez organ. Rzecz dotyczy wszelkich należności budżetowych niepodatkowych, a zatem i dochodów budżetu państwa czy gminy, wynikających z przepisów odrębnych, w tym z u.p.z.p. W konsekwencji zarówno op Dział III w ściśle określonym zakresie, jak również k.p.a. znajduje zastosowanie. WSA zauważył, że kara pieniężna została przewidziana w u.p.z.p. jako instytucja o charakterze sankcji za uchybienie terminowi ustanowionemu przez ustawodawcę. Brak jest ogólnej normy w tym akcie odsyłającym do przepisów k.p.a. Jednak stosowanie k.p.a. w przypadku wydania rozstrzygnięcia na gruncie u.p.z.p. wynika z art. 1 pkt 1 k.p.a. Dotyczy to wszelkich rozstrzygnięć podejmowanych na gruncie tej ustawy o charakterze sprawy administracyjnej, a nie tylko dotyczących należności budżetowych, choćby wydawania decyzji lokalizacyjnej. Odesłanie, zatem do k.p.a. wynika bezpośrednio z istoty aktu prawa materialnego administracyjnego oraz reguły zawartej w art. 1 pkt 1 k.p.a. Zapis zawarty w ustawie o finansach odsyłający do k.p.a. należy uznać za powielenie regulacji zawartej w art. 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z przepisami u.p.z.p., który w tym wypadku niczego nie wnosi, ani nie modyfikuje. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zaś rozstrzygnięcie czy i w jakim zakresie ma w niej zastosowanie regulacja zawarta w op. Na trójtorowość stosowania op do niepodatkowych należności budżetu państwa zwrócono przy nowelizacji art. 1 § 2 op. Z dniem 1 stycznia 2016 r. skreślono w tym przepisie stwierdzenie, że przepisy działu III stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa. W uzasadnieniu do projektu ustawy zwrócono uwagę, że kwestia ta wynika już z art. 67 ufp, gdzie zagwarantowano odpowiednie stosowanie ordynacji podatkowej. Nie może być, bowiem większość przepisów stosowana wprost ze względu na specyfikę tych należności. Poza tym na te dwa źródła ustalenia zakresu stosowania działu III op nakładają się dodatkowo regulacje szczególne w ustawach regulujących konkretne daniny. W sprawie jest to u.p.z.p. w zakresie zawierającym rozwiązania w konkretnym zakresie, który także jest uregulowany w op. Tym samym op w wypadku należności budżetowych będzie miała zastosowanie, choć odpowiednio i w ograniczonym zakresie. Takim zastosowaniem op będzie przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 4 op, który stosował organ I instancji. Sąd podniósł, że istota sprawy sprowadza się do wzajemnego usystematyzowania kolejności i zakresu stosowania odpowiednich przepisów. W pierwszym rzędzie akt prawa materialnego tj. u.p.z.p. stanowi, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia, o którym mowa w ust. 2b art. 51 u.p.z.p. tj. od dnia wydania postanowienia przez wojewodę. W sprawie postanowienie to zostało doręczone Prezydentowi Olsztyna 14 kwietnia 2015 r. Zatem termin 14 dni na uiszczenie należności upłynął z dniem 29 kwietnia 2015 r. Norma ta, zatem kształtuje termin wymagalności należności z tytułu kary pieniężnej szczególnie i samoistnie, niezależnie od terminu wniesienia zażalenia, który wynosi 7 dni. Strona, zatem w pierwszej kolejności – zamierzając kwestionować karę winna wywieść zażalenie, a następnie uiścić karę, aby uchronić się od naliczenia odsetek za zwłokę. Ustalony normą termin wymagalności należności jest zupełnie oderwany od terminu na złożenie zażalenia. Niezależnie, bowiem czy strona takie zażalenie złoży, czy też nie - ma obowiązek uiszczenia kary, a ów obwiązek jest niezależny od terminu wniesienia zażalenia, do którego to środka zaskarżenia stosuje się przepisy k.p.a. U.p.z.p. w tym zakresie zawiera stosowną regulacje i określa szczegółowo termin uiszczenia wymierzonej kary pieniężnej, w takiej sytuacji nie jest możliwe odpowiednie stosowanie przepisów op. U.p.z.p. rozstrzyga, bowiem to kwestię samodzielnie. Cyt. ustawa w tym zakresie nie zawiera odesłania do stosowania (w tym odpowiedniego) - op. W tych przypadkach kiedy ustawodawca zamierzał, aby zastosowanie do uiszczania kar czy innych opłat w oparciu o u.p.z.p. miało miejsce, to artykułował to wprost. Takim przykładem jest art. 37e u.p.z.p. dotyczący kar pieniężnych wymierzanych w oparciu o art. 37d u.p.z.p. W ocenie WSA w pierwszej kolejności stosuje się k.p.a., którego stosowanie przy instytucjach opisanych w u.p.z.p. ma charakter pierwotny i systemowy, wynikający z istoty postępowań uregulowanych w u.p.z.p. i art. 1 pkt 1 k.p.a. Natomiast op ma charakter wtórny bowiem jej stosowanie wynika z przepisu następczego tj. art. 67 ufp. Jej stosowanie podlega odpowiednim modyfikacjom, w przeciwieństwie do k.p.a., który stosuje się wprost. Ponadto dotyczy ona jedynie i to odpowiedni, a więc w ograniczonym zakresie tych rozstrzygnięć administracyjnych przewidzianych przez u.p.z.p., które mają charakter kar pieniężnych stanowiących dochód budżetu. Istota sprawy sprowadza się nie tyle do podnoszonej art. 54 § 1 pkt 3 op, lecz do art. 139 § 3 op. Przepis ten bowiem wyznacza terminy na załatwienie prawy w postępowaniu podatkowym i jest odpowiednikiem art. 35 k.p.a. Przy czym op przewiduje za uchybienie terminowi rozpatrzenia odwołania (odpowiednio zażalenia) "sankcję" dla organu tj. pozbawia go możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Regulacja ta ma dyscyplinować organy podatkowe, aby nie przedłużały nadmiernie postępowań odwoławczych, wydawały zaś rozstrzygnięcia w rozsądnym terminie 2 miesięcy, wprowadzonym przez ustawodawcę. Przedłużanie nadmierne, bowiem takich postępowań powoduje obciążanie podatników odsetkami za opóźnienie. Sąd I instancji podkreślił, że k.p.a., który stosuje się w pierwszej zawiera odmienny schemat procesowy. Przewiduje, co prawda termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, ale nie statuuje tego rodzaju sankcji, jaką przewiduje art. 54 § 1 pkt 3 op, który wprost wyłącza naliczanie odsetek. K.p.a. w takim wypadku przewiduje jedynie skargę na bezczynność organu odwoławczego kierowaną do sądu wojewódzkiego. Uchybienie terminowi rozpoznania skargi przez organ odwoławczy nie jest objęte żądną konsekwencją dla organu odwoławczego wynikająca bezpośrednio z przepisu prawa. Dopiero aktywność strony, a w jej następstwie wyrok sądu administracyjnego stanowi konsekwencję uchybienia terminowi. W ocenie WSA skoro k.p.a. zawiera regulacje dotyczące terminu wydawania orzeczeń przez organ odwoławczy i reguluje skutki jego uchybienia w sposób kompleksowy - nie ma potrzeby korzystania z op w tym zakresie. W związku z tym zarówno art. 54 § 1 pkt 3 op, jak i art. 139 § 3 op nie znajduje zastosowania w sprawie kary pieniężnej, wydawanej na podstawie art. 51 ust. 2 u.p.z.p. Sąd podkreślił, że u.p.z.p. wprowadziła stanowczy przepis szczególny (art. 51 ust. 2 b), co do wymagalności należności z tytułu kary za naruszenie terminu wydania decyzji lokalizacyjnej. Intencją prawodawcy było skonkretyzowanie obowiązku nałożonego na organ administracji publicznej mającego charakter sankcyjny. Organ wydający decyzję lokalizacyjną ma obowiązek dochowania terminowi wydania tej decyzji. Obowiązek ten został obwarowany sankcją w postaci kary pieniężnej. Jeśli taka kara zostanie nałożona przepis nakazuje jej uiszczenie w terminie 14 dni od daty doręczenia postanowienia w sprawie kary pieniężnej, niezależnie czy zostanie ono zaskarżone zażaleniem, czy też nie. Nie jest, zatem dopuszczalna taka wykładnia innych przepisów, która zniweczyłaby zamysł ustawodawcy. Prezydent Olsztyna winien uiścić w tym terminie karę. Nie uczynił zadość obowiązkowi, co spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę. Nie ulega, więc wątpliwości, że w konfrontacji z jednoznacznym brzmieniem art. 51 ust. 2b u.p.z.p., który nie wprowadza wyjątków i odsyła do odpowiedniego stosowania innych przepisów, w tym op skarżący był zobowiązany do uiszczenia wymierzonej kary w terminie 14 dni od doręczania postanowienie. Powyższe bez względu na to czy skorzystał on ze środków odwoławczych przysługujących od tego rozstrzygnięcia. Istota tej kary sprowadza się, bowiem do zmobilizowania organu do terminowego wydawania decyzji w przedmiocie lokalizacji, co uzasadnia przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania. Prezydent Olsztyna wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. W każdym z przypadków Prezydent Olsztyna wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 67 ufp poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych, tj. m.in. kar pieniężnych za niewydanie w terminie decyzji w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy danej kwestii nie reguluje w ogóle u.pz.p., k.p.a. i ufp, podczas gdy przepisy działu III Ordynacji podatkowej powinny być stosowane jednocześnie z regulacjami przywołanych powyżej ustaw, w zakresie, który się wzajemnie nie wyklucza, 2. art. 54 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie (w odpowiednio zmodyfikowanej treści), w wyniku błędnego przyjęcia, iż k.p.a. zawiera kompleksowe regulacje dotyczące terminu wydawania orzeczeń przez organ odwoławczy i skutków jego uchybienia, a zatem nie ma potrzeby korzystania z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie kary pieniężnej, wydawanej na podstawie art. 51 ust 2 u.p.z.p., pomimo tego, że art. 54 § 1 pkt 3 o.p. dotyczy zasad naliczania odsetek za zwłokę w płatności niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnych, a nie szeroko pojętej kwestii niezałatwienia sprawy w terminie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła. Wniesiona skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Brak podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanej zaskarżonym wyrokiem oceny materiału dowodowego sprawy, zgromadzonego i ocenionego w toku postępowania administracyjnego, petryfikuje ustalenia faktyczne leżące u podstaw kontrolowanego wyroku i nie pozwala aktualnie przyjąć innych okoliczności za faktyczną podstawę kontrolowanego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., I OSK 3871/18) Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor kasacji winien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa oraz podać jak przepis ów powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (vide: wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt II OSK 16/05; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 539/04; wyrok NSA z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1026/04). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia (vide: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 3 do art. 174). Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (vide: postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99, LexPolonica nr 383196). Uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować (vide: wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I FSK 107/05). Nadto nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (vide: wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I OSK 1119/13). Skarżący kasacyjnie zasadnie podniósł, że rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (zwanej dalej Ordynacją podatkową) do niepodatkowych należności budżetowych, tj. m.in. kar pieniężnych za niewydanie w terminie decyzji w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy danej kwestii nie reguluje w ogóle: ustawa z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a. i ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, podczas gdy przepisy działu III Ordynacji podatkowej powinny być stosowane jednocześnie z regulacjami przywołanych powyżej ustaw, w zakresie, który się wzajemnie nie wyklucza. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że jak uznał Sąd I instancji nałożona na skarżącego kara pieniężna za zwłokę w wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego stanowi nieopodatkowaną należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Co do powyższej okoliczności brak jest sporu pomiędzy stronami. Tym samym, zgodnie z art. 67 tej ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących przedmiotowych należności, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Przepis ten nakazuje zatem we wszystkich kwestiach nie uregulowanych w ustawie o finansach publicznych a dotyczących niepodatkowych należności budżetowych stosować zarówno k.p.a. jak i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Spór pomiędzy stronami dotyczy jak, kiedy i w jakim zakresie przepisy powyższych ustaw należy stosować. W tym zakresie Sąd I instancji uznał, że w pierwszej kolejności stosuje się k.p.a., którego stosowanie przy instytucjach opisanych w ustawie z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma charakter pierwotny i systemowy. Ordynacja podatkowa natomiast ma charakter wtórny, bowiem jej stosowanie wynika z przepisu następczego, tj. art. 67 ufp i jej stosowanie podlega odpowiednim modyfikacjom, w przeciwieństwie do k.p.a., który stosuje się wprost. Ponadto, dotyczy ona jedynie i to odpowiednio - a więc w ograniczonym zakresie - tych rozstrzygnięć administracyjnych przewidzianych przez ustawę z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które mają charakter kar pieniężnych stanowiących dochód budżetu. Końcowo Sąd I instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli danej kwestii nie reguluje w ogóle ustawa z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a., a następnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, dopiero wówczas znajduje zastosowanie dział III Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie jest prawidłowe. Należy bowiem wskazać, że art. 67 ufp nie upoważnia do przyjmowania, że dochodzi do swoistej konkurencyjności pomiędzy przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i działu III Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła do stosowania w kwestiach nie uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, a dotyczących niepodatkowych należności budżetowych zarówno k.p.a. jak i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy powyższych ustaw, w zakresie niepodatkowych należności budżetowych znajdują zastosowanie w sposób od siebie niezależny, bowiem regulują odmienne kwestie. Bowiem co do omawianych należności dochodzi do działań organów administracyjnych zarówno w zakresie określenia ich wymiaru , jak i poboru, ale także m.in. kwestii dotyczących nadpłat, zasad odpowiedzialności, wygaśnięcia zobowiązań czy odsetek za zwłokę. I o ile sposób procedowania w tym zakresie regulują przepisy k.p.a., to jego zakres i podstawę materialną stanowią odpowiednie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę od niepodatkowych należności publicznoprawnych nie jest w żaden sposób unormowana w ustawie z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a., czy w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Kwestia ta uregulowana jest natomiast w rozdziale 6 działu III Ordynacji podatkowej. Zawarty tam art. 54 określa sytuacje w których nie dochodzi do naliczania odsetek za zwłokę. I przepis ten zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych winien znaleźć odpowiednie zastosowanie. Należy zauważyć, że w literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (uchwała NSA z 14.01.2009 r., II GPS 6/08) Zgodnie z 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Powyższy przepis reguluje w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie reguluje natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy. Przepis ten wskazuje zatem wyłącznie, na to, jak brak terminowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wpływa na sposób ustalania odsetek. W tym przypadku norma prawa materialnego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) opiera się na normie prawa procesowego (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Norma procesowa została tu wykorzystana jako budulec normy prawa materialnego. W sposób oczywisty regulacje zawarte w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej i zakreślony tam termin nie ma zastosowania w ramach rozstrzygania co do nałożenia kary pieniężnej za nieterminowe wydanie decyzji lokalizacyjnej. W tej sprawie organ związany jest bowiem terminami określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. Tym samym treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej regulujący przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę od kary pieniężnej należnej z tytułu nieterminowego wydania decyzji lokalizacyjnej powinien ulec stosownej modyfikacji w związku z zabiegiem odpowiedniego zastosowania, o którym stanowi 67 tej ustawy o finansach publicznych. Modyfikacja ta powinna polegać na zastąpieniu wyrazów: "po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3" oraz "nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3" odpowiednio wyrazami: "po upływie terminu, o którym mowa w art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego" oraz "nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego". Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednie, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 35 § 3 k.p.a., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 35 § 3 k.p.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia została na podstawie art. 206 p.p.s.a. i art.207 § 2 p.p.s.a. zmiarkowana do kwoty 300 zł. zważywszy, że zarówno skarga jak i skarga kasacyjna są jednobrzmiące w kilkunastu innych, analogicznych sprawach.