I GSK 1618/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 258/11 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1310 (tysiąc trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 259/11, w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Firma M. R. W. z P. prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych. W listopadzie 2005 r. podatnik zakupił 78.531 litrów oleju opałowego, sprzedał natomiast: 64.529 litrów – na podstawie faktur VAT, zawierających oświadczenie o treści, że olej opałowy kupowany od firmy R. W. będzie przeznaczony na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży; oraz 3.100 litrów – na podstawie paragonów. W toku kontroli na okoliczność zakupu oleju opałowego w firmie M., przesłuchano J. S., Z. M., P. P., którzy potwierdzili własnoręczność podpisów na okazanych im przez kontrolujących oświadczeniach. Ponadto kontrolujący wezwali w charakterze świadka: R. H., T. S., I. K., K. K. i Z. F., którzy przesłali pisemne oświadczenia, w których potwierdzili, że dokonywali zakupu oleju opałowego w firmie R. W. W dniu 13 września 2007 r. kontrolujący przesłuchali w charakterze strony R. W., który wyjaśnił, że oświadczenia były wypełniane przez osoby dokonujące zakupu oleju opałowego, stąd są nieczytelne nazwiska i adresy oraz błędy w numerze NIP i PESEL. Strona wskazała również, że paragony wydawane były nabywcom oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w kwocie 5.481 zł. Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ przytoczył treść przepisów tej ustawy: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i ust. 2, wskazał również na § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) i zawarte w tym przepisie warunki, jakie winno spełniać pobierane od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyjaśnił, że, że nawet ewentualne potwierdzenie przez nabywcę, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można w żaden sposób przyporządkować do dokumentu sprzedaży, nie uprawnia w tym przypadku sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W rozporządzeniu nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Domaganie się przez podatnika od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego dodatkowych wyjaśnień, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czy uzupełnienia brakujących w nich danych pozwalających np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem – wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń – stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Przy czym oświadczenie powinno być przyporządkowane do kopii paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego każdorazowo sprzedaż, a nie – jak sugeruje strona – sprzedaż dobową. Poprzez dokonanie raportu dobowego całodzienny utarg zostaje trwale zapisany w pamięci fiskalnej kasy. Odnosząc się do złożonego w dniu 29 października 2010 r. uzupełnienia odwołania, w którym znalazło się zestawienie zawierające imiona i nazwiska nabywców, daty składania przez nich oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, numery paragonów, ilość litrów oraz oświadczenia nabywców potwierdzających nabycie oleju, organ wyjaśnił, że uchybienia formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jakie wykazała kontrola podatkowa, nie podlegają konwalidacji w trakcie postępowania. Do oświadczeń zostały załączone dokumenty sprzedaży - paragony, na podstawie których istniałaby możliwość ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, jednakże numery paragonów nie znajdowały odzwierciedlenia w numerach podawanych przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r., ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), zmieniony został art. 65 ustawy akcyzowej, stanowiąc, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Tą samą ustawą zmieniającą, do przepisu art. 65 ustawy dodany został ust. 1a określający stawki akcyzy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W art. 65 ust. 2 cyt. ustawy ustawodawca zawarł dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia wykonawczego z możliwością obniżenia stawki akcyzy określonej w jej art. 65 ust. 1. Wydane na tej podstawie rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. zostało zmienione (z dniem 15 września 2005 r.) rozporządzeniem z 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177 poz. 1473), poprzez zmianę § 4 ust. 5 oraz uchylenie § 3 ust. 3. Na skutek tej nowelizacji, dostosowującej treść rozporządzenia do ustawy, zniknął z niego § 4 ust. 5 w brzmieniu dotychczasowym, tj. odsyłający w przypadku niezłożenia oświadczeń do stosowania stawek sanacyjnych wynikających dotychczas z § 3 ust. 3 rozporządzenia. § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 co do zasady pozostał niezmieniony. Sąd wskazał, że zdaniem organu na tle tych zmian nie zmieniła się sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Oznacza to, że oświadczenia powinny być kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem przesądzają one o fakcie przeznaczenia oleju na cele opałowe. Tym samym oświadczenia mają charakter materialnoprawny. Zdaniem Sądu to stanowisko jest wadliwe. W obowiązującym w listopadzie 2005 r. stanie prawnym materialnoprawną podstawę zastosowania obniżonej stawki zawiera art. 65 ust. 1 u.p.a., z możliwością jej obniżenia stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, pozwalającego na zastosowanie do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – stawki 232 zł/1000 litrów. Natomiast materialnoprawną podstawę w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zawiera przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przepis ten nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. W ocenie Sądu takie uregulowanie powoduje, że brak jest powiązania pomiędzy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia a stawką akcyzy wynikającą z art. 65 1a pkt 1, mającą zastosowanie w przypadku ziszczenia się dyspozycji zawartej w art. 65 ust. 1a. Zdaniem Sądu oznacza to, że § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia ma – od 15 września 2005 r. – wyłączenie charakter normy procesowej. Tak więc prawidłowo złożone oświadczenia są tylko jednym z dowodów na użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do badania okoliczności zastosowania stawki preferencyjnej możliwej w przypadku zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze możliwe, czy nawet konieczne jest gromadzenie dowodów w sposób określony w Dziale IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Nie oznacza to jednak, że podstawowym dowodem nie będzie oświadczenie, skoro ustawodawca w cyt. rozporządzeniu nakłada na sprzedającego olej obowiązek pobrania od kupującego stosownych oświadczeń. Oświadczenie to ma umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży, a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego. W ocenie Sądu pierwszej instancji słuszny zatem jest pogląd organu, że prawidłowo złożone i wypełnione oświadczenia, do których dopięty jest paragon sprzedaży, uprawniają do zakupu oleju ze stawką preferencyjną. Nie oznacza to jednak, że oświadczenia zawierające wady pozwalające na identyfikacje kupującego, powodują utratę przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy. Konsekwencją powyższego jest możliwość konwalidacji oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Niezasadnie zatem organy w sprawie niniejszej odrzuciły bez dalszego badania oświadczenia kupujących zawierające jakiekolwiek wady. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów, które część oświadczeń zweryfikowały pozytywnie zeznaniami świadków, odrzucając następnie ten dowód jako niepotrzebny, wobec braku możliwości konwalidacji oświadczeń. W ocenie WSA takie działanie narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzenie, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku jego braku sprzedawca miał obowiązek wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Nie jest w sprawie spornym, że sprzedawca z obowiązku tego się nie wywiązał. Nie oznacza to jednak, że – tak jak w przypadku oświadczeń – braku tego nie można konwalidować w terminie późniejszym. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było bowiem, aby takie transakcje nie były prowadzone poza sferą działania fiskusa. A zatem to na podatniku, który nie dołączył fiskalnego dowodu sprzedaży, ciążył obowiązek udowodnienie tego faktu. Sąd podał, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego przedstawił organowi kopie paragonów z kasy fiskalnej (protokół kontroli z dnia 2 października 2007 r.). Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w oparciu o posiadane kopie przyporządkował paragony wg numerów do poszczególnych oświadczeń. Organ błędnie przyjął, że braków oświadczeń nie można konwalidować. Nie zbadał tych dowodów, wskazując, że nie ma to znaczenia wobec nieusuwalnej wadliwości oświadczeń, zaś dokument sprzedaży nie podlega konwalidacji. Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe nie musi w dniu sprzedaży spełniać wszystkich warunków formalnych lub materialnych określonych w rozporządzeniu, a w konsekwencji uznanie, iż oświadczenie może podlegać konwalidacji w późniejszym okresie. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135, art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd pierwszej instancji uznał je za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). Przepis art. 65 ust. 1a stanowił z kolei, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Nadto, na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W sprawie, organ celny przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w listopadzie 2005 r., na podstawie paragonów podatnik sprzedał 3.100 litrów oleju opałowego, do paragonów nie były dołączone oświadczenia, ani też na dwóch oświadczeniach z dnia 30 listopada 2005 r. nie przywołano numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd kwestionował wynik tej weryfikacji, a z drugiej strony wskazuje, że organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki one zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzą, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. To stanowisko Sądu jest niezrozumiałe zważywszy, że w sprawie organ zidentyfikował oświadczenia dotyczące sprzedaży w listopadzie 2005 r. określił, jakie te oświadczenia zawierają braki i że w jego ocenie nie pozwalają one na identyfikację nabywcy, a ponadto, że niezałączenie oświadczenia do kopii paragonu z kasy fiskalnej uniemożliwia dokonanie identyfikacji ilości i daty sprzedaży oleju opałowego ze złożonym oświadczeniem. W tej sytuacji rolą Sądu była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej). Nie sposób zarazem zaakceptować stanowisko Sądu, że organ ma wziąć pod uwagę oświadczenia złożone na etapie postępowania odwoławczego, sporządzone z datą pięć lat późniejszą, niż dokonana sprzedaż. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań i oceni, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy też narusza przepisy, a jeśli tak, to jaki charakter ma stwierdzone, ewentualne naruszenie prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a..