I GSK 1640/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 419/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] 5912 zł (pięć tysięcy dziewięćset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Wyrokiem z dna 23 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 419/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]) o określeniu skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 35 427 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem opałowym. W październiku 2010 r. sprzedała 25 644 litry oleju opałowego (zakupionego przez nią z obniżoną stawką akcyzy), przy czym każda sprzedaż została udokumentowana fakturą lub paragonem z kasy rejestrującej sprzedaż i w przypadku każdej sprzedaży pobierano od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. W 22 oświadczeniach (dotyczących 19 444 litrów oleju opałowego) stwierdzono jednak braki formalne, polegające w szczególności na: braku typu urządzenia grzewczego, braku numeru NIP, numeru PESEL lub numeru REGON, braku dokładnego adresu zameldowania (brak ulicy i numeru domu), braku adresu, pod którym znajduje się urządzenie grzewcze. Ponadto ujawniono niezgodność daty faktury lub daty paragonu z datą oświadczenia. Organy podatkowe stwierdziły również, że analogiczne błędy jak w oświadczeniach zawierało (złożone w terminie) zestawienie oświadczeń za październik 2010 r. W ocenie organów podatkowych, zastosowanie preferencji podatkowej zostało uzależnione przez ustawodawcę od posiadania oświadczenia odpowiedniej treści złożonego przez nabywcę w chwili nabycia oleju opałowego, przy czym wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, bowiem tylko kompletne oświadczenie daje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdzone braki oświadczeń i zestawienia oświadczeń skutkowały uznaniem, że spółka nie spełniła wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i wobec tego utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (232 zł/1000 litrów - określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) i była zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze stawką wskazaną w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1822 zł/1000 litrów) w kwocie 35 427 zł. Organ uznał przy tym, że w przypadku niespełnienia warunków uzasadniających zastosowanie niższej stawki akcyzy przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości pomniejszenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołując treść m.in. art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia zawierającego określone elementy, wskazującego że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Z kolei na podstawie art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wspomnianych wyrobów akcyzowych ma obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego (w określonym terminie) miesięcznego zestawienia oświadczeń, przy czym zestawienie to również ma określone prawem elementy. Sąd dodał, że na mocy art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1822 zł/1000 litrów). Sąd podzielił podgląd zaprezentowany w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11), że w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Oznacza to, że oświadczenia - aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego - muszą być kompletne, czyli muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Sąd dodał, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych - zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym - oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Zarówno brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego (tj. zawierającego wszystkie elementy określone przepisami prawa) oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzone braki w oświadczeniach oraz analogiczne braki w zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. pozwalają na stwierdzenie, że nie zawierają one wszystkich wymaganych przepisami elementów, bowiem brak jest danych, o jakich mowa w art. 89 ust. 6 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 8 pkt 1, 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym Sąd uznał, że skoro zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, to prawidłowo organy przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji prawidłowo opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie braków w posiadanych przez skarżącą oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Sąd nie uwzględnił również zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że regulacja zawarta w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym - mimo że restrykcyjna, to jednak została sformułowana w ustawie w sposób jasny i jednoznaczny. Sąd zauważył, że przepis ten był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku (wyrażonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym) sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji uznał również, że skoro Trybunał ocenił, iż obowiązek o charakterze formalnym nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma również podstaw do uznania, aby wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym warunek uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczeń zawierających określone przepisami ustawy dane oraz stwierdzenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, był niezgodny z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dna 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"). Oświadczenia zapewniają bowiem efektywną kontrolę obrotu olejem opałowym i jego wykorzystania na wskazane cele. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności w sytuacji niewywiązania się przez sprzedającego z uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wskazane w ustawie o podatku akcyzowym dane, bowiem dopiero kompletne oświadczenie umożliwia obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcy oleju opałowego, który olej ten przeznaczył na cel inny niż wskazany w oświadczeniu. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów: a) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że braki i błędy formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, które nie uniemożliwiały dokonania kontroli zarówno stron umowy kupna - sprzedaży oleju opałowego jak również sposobu przeznaczenia oleju i w sytuacji gdy nie stwierdzono aby olej został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, powodowały utratę uprawnienia do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, b) art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż możliwym jest opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącą oleju stawką dla paliwa silnikowego w przypadku, gdy olej ten został zużyty na cele opałowe, mimo że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że poziom opodatkowania zależy od sposobu wykorzystania produktu energetycznego; II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez rozważenia pełnego materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż podatnik nie posiadał w prowadzonej dokumentacji kompletnych i wymaganych przepisami prawa danych dotyczących nabywców oleju opałowego oraz miejsca i sposobu jego wykorzystania, mimo że dane te wynikały z dokumentów w postaci faktur VAT, do których - zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym - dołączone były oświadczenia nabywców i które były z tym dokumentem ściśle powiązane, stanowiąc integralną całość, a zatem nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie tylko do kwestii formalnych braków w oświadczeniach; ponadto zupełnie pominięto ustawową funkcję oświadczeń, które sprzedawca oleju opałowego składa w celach dowodowych, dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że tylko nieprawidłowości, które uniemożliwiają organom podatkowym kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze, dają podstawę do zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Tę stawkę stosuje się, gdy sprzedawca nie wykazał, że dokonywał sprzedaży paliwa na cele grzewcze, względnie nie przedstawił zestawień zbiorczych i w ten sposób uniemożliwił organom podatkowym przeprowadzenie kontroli, celem ustalenia, czy sprzedany olej został w rzeczywistości przeznaczony na cele grzewcze. W ocenie strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie cele, dla których zostały uchwalone przepisy dotyczące kontroli nad obrotem olejem opałowym, a w szczególności, czemu oświadczenia nabywców mają służyć. Celem tym jest zapewnienie możliwości dokonania kontroli transakcji i ustalenia faktycznego sposobu zużycia wyrobu energetycznego. Zdaniem spółki, obowiązujące przepisy dotyczące naliczenia podwyższonej stawki podatku akcyzowego powinny być stosowane jedynie w przypadku, gdy kupujący w ogóle nie złożył oświadczenia, złożone oświadczenie jest nieprawdziwe bądź nierzetelne bądź zawiera takie wady, które uniemożliwiają identyfikację transakcji sprzedaży wyrobu energetycznego, bądź uniemożliwiają identyfikację nabywcy i tym samym uniemożliwiają dokonanie kontroli i ustalenia faktycznego przeznaczenia nabywanego wyrobu. Żadna z tych przesłanek nie została stwierdzona w niniejszej sprawie w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe, a zatem cel, dla którego ustawodawca wprowadził obowiązek odbierania oświadczeń od nabywców został w pełni przez skarżącą zrealizowany, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do opodatkowania podstawową stawką podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby jakakolwiek, nawet minimalna ilość, sprzedanego przez nią oleju opałowego nie została przeznaczona na cele grzewcze, a postępowanie kontrolne (w toku którego poza badaniem dokumentów przesłuchano 12 nabywców oleju) w pełni potwierdziło prawdziwość złożonych przez nabywców oświadczeń. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który - co należy podkreślić - może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oświadczenia, o jakich mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Skarżąca kasacyjnie spółka twierdzi zaś, że braki i błędy formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, które nie uniemożliwiają dokonania kontroli stron umowy sprzedaży oleju opałowego, jak i sposobu przeznaczenia oleju, w sytuacji, gdy nie stwierdzono, aby olej został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, nie powinny powodować utraty uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej akcyzy. Przemawia za tym treść art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej. Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 wspomnianej ustawy w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane tamże), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który wprost określałby jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 50/11) umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika jednak, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 25/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. o sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1502/14; z 6 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1268/14). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 z 30 marca 2016 r. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu - druk sejmowy nr 2606/Sejm VII Kadencji). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. (sygn. P 24/12), kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Przywołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 ustawy o podatku akcyzowym). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne należy uznać stanowisku Sądu pierwszej instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5-8 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią - co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak i Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. W tym stanie rzeczy, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy zakwestionowanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że także zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z omówionym wyżej naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uchyleniem tejże decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając od Dyrektora Izby celnej na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 5912 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi (1063 zł) i skargi kasacyjnej (532 zł), opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez adwokata w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (2400 zł) i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (1800 zł).