I SA/Wr 419/14

Sygn. akt I SA/Wr 419/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2012 r. (nr [...]) określającą A sp. z o. o. z/s w G. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w kwocie [...] zł. Z ustaleń faktycznych dokonanych podczas kontroli podatkowej wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem opałowym. W październiku 2010 r. dokonała zakupu [...] litrów oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 27101945, ze stawką obniżoną, od B spółki z o.o. z siedzibą w L. do dalszej odsprzedaży, a także na własne potrzeby do celów opałowych. W ww. okresie spółka sprzedała [...] litry oleju opałowego oraz zużyła na własne potrzeby [...] litrów oleju opałowego. Jak ustalono każda sprzedaż została udokumentowana fakturą lub paragonem z kasy rejestrującej sprzedaż i w przypadku każdej sprzedaży pobierano od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Część oświadczeń złożonych przez nabywców zawierała braki formalne i nie spełniała wymogów określonych w art. 89 ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.). Braki formalne stwierdzono w 22 oświadczeniach dotyczących [...] litrów oleju opałowego, były to w szczególności: brak typu urządzenia grzewczego, brak numeru NIP, numeru PESEL lub numeru REGON, brak dokładnego adresu zameldowania (brak ulicy i numeru domu), brak adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Stwierdzono też niezgodność daty faktury lub daty paragonu z datą oświadczenia. Zestawienie oświadczeń za październik 2010 r. spółka złożyła w terminie ale nie spełniało ono wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż zawierało błędy analogiczne jak w oświadczeniach. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że zarówno oświadczenia nabywców oleju opałowego jak i zestawienie oświadczeń nie spełniają wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym i przyjął, że strona nie zachowała warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 14 u.p.a., tym samym utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a. (tj. 232 zł/1.000l) i była zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze stawką wskazaną w art. 89 ust. 16 u.p.a. (tj. 1.822 zł/1.000 l) w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5-8 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 198 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.) przez: - przeprowadzenie postępowania kontrolnego w taki sposób i po takim czasie od zmiany przepisów dotyczących treści oświadczeń nabywców oleju opałowego w zakresie numerów NIP i REGON, który podważa zaufanie do organów podatkowych, przy uwzględnieniu, że organ w kontrolowanym okresie otrzymywał miesięczne zestawienia oświadczeń, z których wynikały nieistotne braki formalne; - niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wszystkich oświadczeń nabywców oleju opałowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań osób składających oświadczenia, co jest sprzeczne z obowiązkiem organu dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - całkowite pominięcie i nieuwzględnienie danych uzupełnionych przez podatnika w zakresie nieistotnych uchybień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Ponadto w piśmie z 14 sierpnia 2012 r. (uzupełnienie odwołania) dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. z jednoczesnym naruszeniem art. 121 §1 i art. 122 O.p. wskazując, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że obowiązek podatkowy nie powstaje jeśli akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że zapłaciła akcyzę według stawki 232 zł/100 litrowi i zaznaczyła, że opodatkowanie sprzedaży stawką akcyzy 1822 zł/1000 litrów spowodowało, że spółka faktycznie zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 2054 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, omówił przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określające opodatkowanie podatkiem akcyzowym i stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. podmiot sprzedający olej na cele opałowe, by móc skorzystać z preferencji podatkowej, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu (na cele określone w ustawie). Zacytował wymienione enumeratywnie dane, jakie powinny zawierać oświadczenia dotyczące nabycia wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych lub sprzedawanych dla celów opałowych w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (art. 89 ust. 6 u.p.a.) oraz w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego osobom fizycznym nieprowadzącym dzielności gospodarczej (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Przedstawił także uregulowania dotyczące obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń oraz dane jakie winny takie zestawienia zawierać, stosowanie do art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. Wskazał nadto organ odwoławczy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ustawie stosuje się wyższą stawkę akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz, że w przepisach podatkowych brak jest procedury, która dopuszczałaby późniejsze (tj. już po sprzedaży) uzupełnianie lub poprawienie oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tj. 1.822 zł/1.000l). Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wagi prawidłowego oświadczenia składanego przy nabyciu oleju opałowego dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencji podatkowej od posiadania oświadczenia odpowiedniej treści złożonego przez nabywcę w chwili nabycia oleju opałowego. Podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro z woli ustawodawcy tylko kompletne oświadczenie daje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji ustalił prawidłowo stan faktyczny oraz zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Ponadto wnikliwie przeanalizował wszystkie aspekty sprawy. Przy ocenie zebranych dowodów nie przekroczył również granicy swobodnej oceny. W rezultacie, nie naruszył art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 198 O.p., jak podnosiła strona. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, przywołał przepis art. 6 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Następnie powołał się na jednoznaczne uregulowania art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazujące zastosowanie wskazanej w tym przepisie stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków uzasadniających zastosowanie niższej stawki i wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują w takiej sytuacji możliwości pomniejszenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5-8 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, polegającą na przyjęciu, że braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego powodują utratę uprawnienia do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 u.p.a.; – prawa wspólnotowego tj. art. 2 i 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz przepisów prawa procesowego (Dz. Urz. UE L. z 2003 r. nr 283 – dalej: dyrektywa energetyczna) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego powodowały utratę uprawnienia do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 u.p.a., mimo że przepis art. 21 dyrektywy energetycznej mówi " o warunkach dla końcowego zużycia" natomiast przepis nie formułuje "warunków spełniania wymagań formalnych" czyli posiadania kompletnych oświadczeń nabywców; – naruszenie przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że: - podatnik nie posiadał w prowadzonej dokumentacji kompletnych i wymaganych przepisami prawa danych nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, - pominięcie ustawowej funkcji oświadczeń, które sprzedawca oleju opałowego składa - w celach dowodowych - dla wykazania, że w stosunku do niego powstał obowiązek podatkowy; - zastosowanie sankcji niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, czego organ nie wziął pod uwagę. W ocenie skarżącej spółki, oświadczenie ma umożliwić kontrolę dystrybucji i jego faktycznego przeznaczenia. Stwierdzenie, że dane oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy, nie powinno więc powodować skutków w postaci zastosowania podwyższonej stawki. Zdaniem strony, stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. można zastosować tylko wtedy, gdy niemożliwa jest weryfikacja rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego np. z powodu braku oświadczeń, ich nieprawdziwości lub niekompletności. Wyjaśniła skarżąca, że oświadczenia mimo stwierdzonych braków były oświadczeniami merytorycznie zgodnymi z prawdą i były rzetelne. Natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego, skupiając się jedynie na formalnym, a nie merytorycznym aspekcie oświadczeń. Organy przeprowadziły więc jednostronną analizę materiału dowodowego, z pominięciem wszelkich innych okoliczności. Spółka podniosła również, że art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. W ocenie strony, instrument prawny w postaci sankcji podatkowej (podwyższona stawka) nie jest adekwatny do zamierzonego celu w przypadku, gdy uchybienie odnosi się wyłączenie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości, co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 50/11), mające na cele zbadanie zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 lutego 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, a zatem ustały przyczyny zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1) a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano dwadzieścia dwa oświadczenia (dotyczące [...] litrów) nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż brak w tych oświadczeniach danych, w szczególności w zakresie : typu urządzenia grzewczego, numeru NIP, numeru PESEL lub numeru REGON, dokładnego adresu zameldowania (brak ulicy i numeru domu), adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a także niezgodność daty faktury lub daty paragonu z datą oświadczenia. Stwierdzono też, że zestawienie oświadczeń za październik 2010 r. jakkolwiek złożone w terminie, to nie spełniało wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż zawierało błędy analogiczne jak w oświadczeniach. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, stanowisko organów podatkowych oraz zarzuty formułowane przez podatnika wobec ich rozstrzygnięć, spór w sprawie, na etapie postępowania sądowego, dotyczy zasadniczo znaczenia stwierdzonych przez organy podatkowe braków w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe dla zastosowania stawki podatku akcyzowego oraz możliwości uzupełnienia tych braków na późniejszym etapie postępowania. Zdaniem strony skarżącej, stwierdzone przez organy podatkowe braki w oświadczeniach stanowią wady formalne, które nie mogą przesądzać o zastosowaniu do sprzedaży oleju na cele opałowe stawki sankcyjnej podatku, tym bardziej, że jak twierdzi strona sprzedany wskazanym w oświadczeniach nabywcom olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, czego organy podatkowe nie sprawdziły, poprzestając na ujawnionych brakach formalnych oświadczeń i zestawienia, które nie uniemożliwiały ustalenia faktycznego zużycia nabytego od spółki oleju opałowego. Z kolei według organów podatkowych, w sytuacji, gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. (1.822 zł/1.000 l), bez względu na późniejsze sanowanie tych braków. Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie składne przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej winno zawierać, stosownie do art. 89 ust. 8 i 9 u.p.a: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 9 u.p.a osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń. Zestawienia te stosowanie do art. 89 ust. 15 u.p.a. winny zawierać: 1) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, 2) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, 3) datę złożenia oświadczenia, 4) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, 5) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, 6) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1). Odpowiadając na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11), o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu sygn. III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 570/11 oraz I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 628/12. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA: sygn. I FSK 535/07, sygn. I GSK 194/10, sygn. I GSK 23/11, sygn. I GSK 1082/11, sygn. I GSK 669/12, z 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w sprawie przychyla się do tego poglądu. W ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie stwierdziła, że głównie polegały na braku numeru NIP lub REGON, który znajdował się na dołączonych do oświadczeń fakturach, pozostałe braki oświadczeń mogły zostać usunięte w drodze czynności dowodowych, których organy podatkowe nie podjęły, dokonując jednostronnej oceny materiału dowodowego. Należy zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury (może być również złożone na wystawianej fakturze). Oznacza to, zdaniem Sądu, że zarówno brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. takiego które zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Stwierdzone w niniejszej sprawie braki w oświadczeniach, tj. brak typu urządzenia grzewczego, brak numeru NIP, numeru PESEL lub numeru REGON, brak dokładnego adresu zameldowania (brak ulicy i numeru domu), brak adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a także niezgodność daty faktury lub daty paragonu z datą oświadczenia oraz analogiczne braki w zestawieniu oświadczeń pozwalają na stwierdzenie, że oświadczenia (także zestawienie) nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, brak bowiem danych o jakich mowa w art. 89 ust. 6 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 8 pkt 1 , 4 i 6 u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, tj.1822 zł/1.000 litrów. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procesowych. Prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie braków w posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie przez organy podatkowe, mimo oświadczeń nabywców złożonych w toku postępowania, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczaniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikało z jednoznacznych w tym zakresie regulacji prawnych, a nie z błędnej oceny zebranego w spawie materiału dowodowego. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały te przepisy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków, wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. Regulacja ta jakkolwiek restrykcyjna, to została jednak sformułowana w ustawie w sposób jasny i jednoznaczny, Sąd nie ma zatem podstaw do odmowy jej zastosowania w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Nie był też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Dyrektywa ta w art. 21 ust. 4 stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, ale nie określając warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, nie ma podstaw do uznania, by wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym warunek uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczeń zawierających określane przepisami ustawy o podatku akcyzowym dane oraz stwierdzenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, był niezgodny z przepisami dyrektywy energetycznej. Oświadczenia zapewniają bowiem efektywną kontrolę obrotu olejem opałowym i jego wykorzystanie na wskazane cele, tj. kontrolę zastosowania prawidłowej stawki akcyzy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania oleju opałowego (niezgodnie z oświadczeniem) przez nabywcę umożliwiają obciążenie nabywcy podatkiem akcyzowym. Sformalizowany charakter oświadczeń powala na prawidłową identyfikację nabywcy (wszystkie dane identyfikujące nabywcę) oraz już w momencie nabywania oleju na wstępną ocenę czy faktycznie nabywany olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe (wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz miejsca w którym się znajdują). Czytelny podpis składającego oświadczenie pozwala zaś na stwierdzenie, że oświadczenie pochodzi od osoby, której dane identyfikacyjne w oświadczeniu tym podano. Trudno zatem przyjąć, że rygorystyczne przestrzeganie przez organy podatkowe, aby oświadczenia zawierały wszystkie niezbędne dla kontroli obrotu olejem opałowym dane, stanowiło naruszenie dyrektywy energetycznej. Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności w sytuacji niewywiązania się przez sprzedającego olej opałowy z uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wskazane w ustawie o podatku akcyzowym dane, bowiem dopiero kompletne oświadczenia umożliwia obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcę oleju opalowego, który olej ten przeznaczył na inny niż wskazany w oświadczeniu cel. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.