I GSK 1082/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 175/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia podano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] stycznia 2009 r. określił prowadzącemu działalność gospodarczą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005 r. w kwocie 72.688 zł. Organ odwołał się do wyniku przeprowadzonej u skarżącego w październiku i listopadzie 2005 r. kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r., która ustaliła dokonanie przez K. K. sprzedaży we wrześniu 2005 r. 62.500l oleju opałowego zabarwionego na czerwono 34 odbiorcom indywidualnym. Do transakcji wystawiono oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze, jednak dane te w toku szeregu czynności sprawdzających nie zostały potwierdzone. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] marca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia po czym kolejną decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził nieważność decyzji z [...] marca 2009 r. a następnie postanowieniem z [...] grudnia 2009 r., w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił swoją decyzję z [...] stycznia 2009 r. w części i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005 r. w kwocie 90.847 zł. Utrzymując w mocy decyzję z [...] lutego 2010 r. organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie należy uwzględnić stan prawny obowiązujący do 14 września 2005 r. zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. i stan prawny od 15 września 2005 r. według art. 65 ust. 1 a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), dalej: u.p.a., w brzmieniu nadanym przez ustawę z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), dalej: ustawa zmieniająca. Zdaniem organu, konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego wynikała z przyjęcia przez organ I instancji dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. jednolitej stawki w kwocie 1180 zł/1000l, w sytuacji, gdy od 15 września 2005 r. należało przyjąć stawkę 2000 zł/1000 l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. organ stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest złożenie przez nabywcę oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, które powinno spełniać wymogi przewidziane w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, a ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. W rozpoznawanej sprawie oświadczenia miały braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Stan ten uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Sąd I instancji, uzasadniając oddalenie złożonej przez K. K. skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wskazał, że w okresie relewantnym dla sprawy obowiązywał dwojaki stan prawny na tle u.p.a. W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego obowiązującej do 14 września 2005 r. należy posiłkować się art. 65 ust. 1 u.p.a., który stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000l gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r., gdzie w § 2 ust. 1 pkt 1, dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju, obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia - do 233 zł/1.000l. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Konsekwencje niezłożenia ww. oświadczeń, przewidywał § 4 ust. 5 nakazujący w takim przypadku odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1.180 zł/1000l. Na podstawie ustawy zmieniającej, a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 u.p.a. ust. 1a (od 24 sierpnia 2005 r.) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (od 15 września 2005 r.). Obliczenie prawidłowej stawki podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2005 r. przedstawia się następująco. Stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona była w art. 65 ust. 1 i wynosiła 233 zł na 1000 l, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w art. 65 ust. 2 upoważnienia. Natomiast w art. 65 ust. 1 a przewidziano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000l gotowego wyrobu. Przy czym art. 65 ust. 2 u.p.a. zawierał odesłanie do powołanego rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (232 zł/1000l - poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu od 15 września 2005 r.), analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed 15 września 2005 r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przy czym po zmianie ustawy i rozporządzenia, o której wyżej mowa, brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W ocenie WSA wprowadzona zmiana przepisów nie zmieniła sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej. Dalej Sąd I instancji wskazał, że skarżący dokonywał we wrześniu 2005 r. sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tą sprzedażą korzystał w tym okresie z obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. Kontrolujący podjęli czynności sprawdzające, występując o potwierdzenie do właściwych organów samorządu jak również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa [...] czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi figurującymi w oświadczeniach. Urzędy nie potwierdziły faktu zamieszkania tych osób ani innych danych, z wyjątkiem potwierdzenia jednego numeru PESEL – podatnika. Ustalenia powyższe, a także fakt, iż skarżący ich nie kwestionował dawały, w ocenie WSA, organom pełną podstawę do uznania, że dane osób widniejące na oświadczeniach są fikcyjne, co było równoznaczne z brakiem oświadczenia. W świetle art. 65 ust. 1 oraz 1a u.p.a., brak oświadczenia bądź też oświadczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.). Uprawnione było więc stanowisko organów, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia zastosowanie przez podatnika preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. K. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a: - § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że preferencyjna stawka podatku akcyzowego była uzależniona od posiadania oświadczenia, mimo że od 24 sierpnia 2005 r., czyli od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, - § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na odesłaniu - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia, co według Sądu jest równoznaczne z oświadczeniem zawierającym fikcyjne dane nabywcy - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, mimo że od 24 sierpnia 2005 r., czyli od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, mimo że ten podatek jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu i zostało ustalone, że został wcześniej zapłacony, - art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawka 233 zł od 1000l gotowego wyrobu w postaci oleju opałowego jest stawką preferencyjną, - art. 65 ust. 1a u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się do sytuacji, w których podatnik nie posiada rzetelnych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a: - art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie kontroli legalności decyzji z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej i przyjęcie domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionych skarg, - art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skarg, mimo iż stan prawny wykluczał takie rozstrzygniecie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zbudowana w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego i uzupełniająco procesowego, sprowadza się do twierdzenia, że Sąd wadliwie określił stawkę 233 zł. od 1000 l. gotowego wyrobu jako stawkę preferencyjną i błędnie nadał oświadczeniu walor warunku zastosowania tej stawki w sytuacji gdy podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i został już uiszczony wcześniej czego Sąd nie wziął pod uwagę. Z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić, a zarzuty na których została ona oparta nie mogą znaleźć usprawiedliwienia. Na wstępie stwierdzić należy, iż jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, w kontrolowanej przezeń sprawie, z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zastosowanie znajdują przepisy nieobowiązującej w dacie kontroli i rozstrzygania ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (u.p.a.). Przypomnieć też wypada, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w którym to miesiącu obowiązywał różny stan prawny. W roku 2005 od stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000zł. od 1000 l. gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł za 1000l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych tzw. preferencyjnych uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na ten cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1 a określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł. dla 1.000 l gotowego wyrobu. Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i pozbawione jest podstaw twierdzenie skargi kasacyjnej, że przepis ten nie znajdował w nowym stanie prawnym zastosowania. Jak widać w świetle obowiązujących i omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy. Z tego względu za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. po zmianie ze względu na określenie przez WSA wskazanej tam stawki oleju stawką preferencyjną. Jak trafnie Sąd I instancji stwierdził, obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Niezależnie od zmiany stanu prawnego jaka dokonała się w 2005 roku, stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1.000 l gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Nie ma racji kasator, twierdząc iż po zmianie ustawy zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. nie było uzależnione od złożenia oświadczenia, na co wskazuje treść art. 65 ust. 1a cyt. ustawy i obowiązujący przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Założeniem prawodawcy było, żeby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia mają dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że posiadanie przez podatnika oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem oświadczenia. Postawione w kasacji zarzuty naruszenia prawa procesowego związane są ściśle z zarzutami opartymi na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i z racji niezasadności tych ostatnich nie mogą zostać uwzględnione. Sądowi nie można w szczególności zarzucić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. który nakłada na sąd obowiązek zreferowania stanu sprawy oraz podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny nie nosi cech skrótowości, a rozważania merytoryczne znajdują pełne oparcie w wyjaśnionym stanie prawnym i faktycznym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.