I SA/Ke 175/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza,, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi K. K. Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "K." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 lutego 2010r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...].oraz odwołania z dnia [...].. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. nr [...].określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].. określił K. K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005r. w kwocie 72.688 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].. wskazano, że w dniach 18, 19, 21, 25 i 28 października 2005r. oraz 2 i 14 listopada 2005r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym "K." K. K., J. 82 kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 września 2005r. Przedsiębiorstwo w okresie objętym kontrolą prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych na dwóch stacjach: w O. Ś. oraz w J.. Na stacji w J. prowadzono ponadto sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Firma dokonywała sprzedaży oleju opałowego z cysterny samochodowej wyposażonej w odmierzacz. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Od nabywców oleju opałowego pobierano oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Dane osobowe podane przez nabywcę nie były weryfikowane z dokumentem tożsamości. Nabywca podpisywał wypełnione oświadczenie. Dane osobowe i adresowe podane w oświadczeniach poddano weryfikacji poprzez ustalenie, czy osoby, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, występują jako zameldowane pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Sprawdzenia dokonano w ewidencji Terenowego Banku Danych prowadzonej przez Wojewódzki Ośrodek Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego. Potwierdzono zgodność tylko jednego adresu wskazanego w oświadczeniach w J. 82 należącego do K. K.. W pozostałych przypadkach nie potwierdzono zgodności adresów z imieniem i nazwiskiem osób podanych w oświadczeniach. W związku z powyższym kontrolujący wystąpili do wójtów gmin o potwierdzenie zameldowania osób wyszczególnionych w oświadczeniach pod wymienionymi tam adresami. W przypadku zamieszkania pod wskazanym adresem osoby innej niż wyszczególniona zwrócono się o podanie imienia i nazwiska osoby tam zameldowanej. Z otrzymanych pism wynikało, że żadna z osób wymienionych w pismach urzędu celnego nie figuruje w rejestrach osób zameldowanych na terenie administrowanym przez wskazane urzędy. Kontrolujący wystąpili również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa Świętokrzyskiego o sprawdzenie, czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi osób figurujących na tych oświadczeniach. W wyniku sprawdzenia potwierdzono zgodność jednego numeru PESEL należącego do K. K.. Ponadto w Urzędzie Skarbowym w O. sprawdzono w bazie NIP zgodność podanych w oświadczeniach numerów NIP z prefiksem 863 właściwym dla Urzędu Skarbowego w O. z nazwiskami osób, których one dotyczą. W wyniku sprawdzenia wszystkich NIP z prefiksem 863 wygenerowano numery NIP w pięciu przypadkach, ale numery te należały do innych podmiotów niż wymienione w oświadczeniach, w tym nr NIP 8630002542 przypisany do M. K. należał do Zakładu Komunalnego w B.. Kontrolujący na podstawie paragonów dotyczących sprzedaży rejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej ustalili, że we wrześniu 2005r. kontrolowana firma sprzedała dla 34 odbiorców indywidualnych 62.500 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Do transakcji tych wystawiono oświadczenia o celu zakupionego oleju, w których, w świetle powyższych ustaleń, dane adresowe i numery NIP nie zostały potwierdzone. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. Celem ustalenia, czy w przedsiębiorstwie podatnika w rzeczywistości dokonywano sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele opałowe, wytypowano 76 osób, które wezwano celem ich przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego i złożenia przedmiotowych oświadczeń. Do pozostałych 207 osób wysłano pisma z zapytaniem, czy adresat pisma dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie należącej do podatnika. Z wysłanych 76 wezwań tylko jedno zostało podjęte przez adresata C. T., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika łącznie 11.000 litrów oleju opałowego. Z 207 wysłanych pism jedynie w dwóch przypadkach korespondencja została podjęta przez adresatów, mianowicie przez J.H., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika w sierpniu 2005r. 778 litrów oleju opałowego oraz A. K., który według oświadczenia miał zakupić we wrześniu 2005r. 900 litrów oleju opałowego. Nie udzielili oni jednak żadnej odpowiedzi. W pozostałych przypadkach korespondencja nie została podjęta i powróciła z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem nie jest znany. Na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka - w obecności strony i jej pełnomocnika – Z. Z., zatrudnionego w PHU "K." jako kierowca – sprzedawca, ustalono, iż dla odbiorców indywidualnych olej opałowy sprzedawany był na stacji paliw w J.. Każda sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej oraz pobierane były od kupujących oświadczenia w postaci druków, którymi dysponowała stacja paliw. Oświadczenia te wypełniane były przez samych kupujących, ale również przez sprzedającego, który wpisywał do oświadczeń dane osobowe podane przez nabywcę oleju. Oświadczenia podpisywane były każdorazowo przez nabywcę oleju opałowego i dołączane do kopii paragonu. Na podstawie zeznań świadka C. T., złożonych w obecności K. K., ustalono nadto, iż w swoim gospodarstwie świadek nie posiada urządzeń opalanych olejem opałowym i nigdy i nigdzie oleju opałowego nie kupował, a adres i podpisy na okazanych oświadczeniach nie należą do niego. Świadek wyjaśnił, że jako lekarz jest osoba znaną i pomimo, iż adres na korespondencji był inny niż ten faktyczny, pod którym zamieszkuje, korespondencja przekazana mu została przez obsługującego ten teren listonosza. W konsekwencji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia [...].., określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia 26 stycznia 2009r. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...].. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...].. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...].. Postanowieniem z dnia [...].. Dyrektor Izby Celnej w K. w K., w trybie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego – wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. Decyzją z dnia [...].. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił swoją decyzję z dnia [...].. w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005r. w kwocie 90.847 zł. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...].. w wyniku złożonego odwołania, organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny należy uwzględnić według stanu prawnego obowiązującego do dnia 14 września 2005r. zgodnie z przepisami § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i stan prawny od dnia 15 września 2005r. według art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 28 lipca 2005r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341). Zdaniem organu, konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego wynikała z przyjęcia przez organ I instancji dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. jednolitej stawki w kwocie 1180 zł/1000 litrów, w sytuacji, gdy od dnia 15 września 2005r. należało przyjąć stawkę 2000 zł/1000 litrów. W uzasadnieniu wskazano, że art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia zwrócenie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej. Dalej wyjaśniono, iż organ I instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, podlegające rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej na podstawie art. 230 § 3 decyzji. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu stronie gwarancji proceduralnych, polegających na pogorszeniu jej sytuacji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przez co nie dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się szczegółowo do zarzutów K. K. podniesionych w odwołaniu od decyzji z dnia [...].. dotyczących naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu II instancji stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej jak również w postępowaniu podatkowym. Podatnik został zapoznany z protokołem pokontrolnym i nie wnosił żadnych uwag odnośnie sposobu jej prowadzenia, w związku z tym zgłaszanie zastrzeżeń w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego nie wywołuje skutków prawnych. Podjęto czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach. Materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ I instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 125 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ uznał za nie zasługujące na uwzględnienie. Za bezzasadny również uznał Dyrektor Izby Celnej w K. zarzut strony dotyczący naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku zawiłego stanu prawnego sprawy przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość przedłużenia prowadzonego postępowania zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. O każdym przypadku przedłużenia terminu zakończenia postępowania pełnomocnik podatnika był informowany. Organ I instancji, wydając decyzje, nie naruszył przy tym także przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wykorzystał ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, która została przeprowadzona łącznie za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 września 2005r., a czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego prowadzone były łącznie za cały okres objęty postępowaniem, to organ podatkowy musi w każdej decyzji wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody na których się oparł, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 1501/97. Organ pierwszej instancji uczynił to w sposób prawidłowy. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K., nie ma racji podatnik twierdząc, że wydane decyzje naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzjach pierwszoinstacyjnych dokonano wykładni stosownych przepisów obowiązującego prawa i prawidłowo uzasadniono decyzje. Organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie zastosował przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału o dokumenty firmy O.P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z których wynika, iż podatek akcyzowy został uiszczony we właściwej wysokości dla zastosowania obniżonej stawki dla oleju opałowego zabarwionego na czerwono, uwzględnił podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organ stwierdził, iż warunkiem sine qua non zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest złożenie przez nabywcę oświadczenia, które powinno spełniać wymogi przewidziane w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Stan ten uniemożliwia więc opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie organu ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. K. K. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z udziałem w wydaniu zaskarżonej decyzji funkcjonariusza, który podlega wyłączeniu; - art. 127 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozpatrzenie odwołania od decyzji, której podatnik nie był adresatem i nie wniósł od niej odwołania; - art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyłączenie w postępowaniu odwoławczym M. P., tj. osoby, która w Izbie Celnej pełniła obowiązki kierownika Referatu ds. Akcyzy, Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych, a poprzednio zajmowała to samo stanowisko w Urzędzie Celnym w K. i brała udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażąco naruszający przepisy procesowe, tj. przez funkcjonariusza, który podlega obligatoryjnemu wyłączeniu ze sprawy; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; - art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnik, który spełnił wszystkie warunki formalne określone przepisami nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, a także zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją przepisów, które m.in. były podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Na wstępie uzasadnienia skargi K. K. zauważył, że organ II instancji błędnie wskazał w sentencji rozstrzygnięcia decyzję z dnia 29.12.2009r. Skoro taka decyzja nie została wydana to oznacza to, że organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie od decyzji nieistniejącej. Podniesiono natomiast, że podatnik odwołał się od decyzji z dnia 10.02.2010r. Przytaczając treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, funkcjonariusz celny podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, skarżący stwierdził, że M. P. była w Urzędzie Celnym w K. kierownikiem referatu i m.in. z upoważnienia Naczelnika tego Urzędu podpisała w dniu 22 października 2008r. postanowienie, mocą którego odmówiła przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika w tej sprawie. Ta sama osoba pełniąc obowiązki Kierownika Referatu ds. Akcyzy, Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w K., z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. podpisywała szereg dokumentów w sprawach dotyczących skarżącego, np. postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodu, w zakresie przedłużenia postępowania, czy o zaznajomieniu się z dowodami. W ocenie skarżącego, M. P. w oparciu o treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, powinna być bezwzględnie wyłączona od udziału w postępowaniu, bowiem brała udział w wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].., a odwołania od tych decyzji następnie rozpoznawała w drugiej instancji. Postępowanie podatkowe jest zorganizowanym ciągiem czynności procesowych, których konsekwencją jest decyzja stanowiąca z nimi integralną całość. Jeżeli zatem M. P. brała udział zarówno w czynnościach przygotowawczych przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, a następnie w czynnościach przygotowawczych w postępowaniu odwoławczym, to w takiej sytuacji istnieją okoliczności uzasadniające wątpliwości co do bezstronności tego funkcjonariusza, a więc doszło do naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło bowiem do realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania, zasady prawdy obiektywnej. Dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem. Strona powołując treść art. 180 Ordynacji podatkowe wskazała, że informacje z O. P.-T. zostały uzyskane na zapytanie Referatu Es. Akcyzy, Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w K. – pismo z dnia 24 lipca 2009r., które podpisała M. P.. Ta sama osoba oceniała także dowody zebrane przed pierwszą instancją, jak i przydatność dowodów, których przeprowadzenia odmówiono podatnikowi. Niezależnie od powyższego, postępowanie dowodowe, jeżeli nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, ale nie przez tę samą osobę i na podstawie dowodów zebranych tylko w postępowaniu odwoławczym. Dlatego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że organy działają na podstawie prawa. Obowiązek ten wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej mającego odpowiednik w art. 7 Konstytucji. Oznacza to, że nałożone obowiązki muszą być wprost określone i nie mogą być rozumiane rozszerzająco. Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 35a przewidywał uprawnienie dla sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 zał. nr 6 do ustawy, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Przepis ten przestał jednak obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004r., tj. przed okresem, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. W aktualnie obowiązującej ustawie z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 marca 2009r., a zatem po okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, ustawodawca w art. 89 ust. 9 ustawy przywrócił ten obowiązek. Oznacza to, że między dniem 1 maja 2004r. a dniem 28 lutego 2009r. nie było obowiązku ustawowego, aby podatnik mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości celem zweryfikowania podanych danych osobowych. Ustawa zaś stanowi wyłączne źródło uprawnień i obowiązków podatkowych, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku, jak i jego zakres określony jest ustawowo. Podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 903/05 i podniósł, iż orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w 2002r., a zatem sytuacji zbieżnej z regulacją prawną w okresie, którego spór dotyczy w zakresie braku instrumentu prawnego pozwalającego podatnikom na sprawdzanie wiarygodności danych personalnych nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia, czyli olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Warunki formalne takiego oświadczenia są wymienione w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia i podatnik takie oświadczenia okazał kontrolującym. Oświadczenie jest jednostronną czynnością prawną i za jego treść odpowiada osoba, która złożyła stosowne oświadczenie. Podatnik może jedynie odpowiadać za brak oświadczenia, jego niekompletność lub wady w przechowywaniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach jest kwestia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył podatnika zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, z powodu wadliwości posiadanych przez niego oświadczeń. Orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii jest, w opinii skarżącego, już utrwalone. W szeregu wyroków m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1036/07, z dnia 3 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 376 do 378/08 Sąd ten przyjął, że ustawodawca nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny pozwalający mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych osób składających oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Sąd administracyjny w powołanych wyrokach powołał się także na tezę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. C-185/00. Skarżący powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07 stwierdzając, iż w świetle art. 65a ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia (a za taką sytuację organ uznaje także oświadczenie, które zawiera wady) określonego w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Zdaniem autora skargi, zakwestionowane przez organ podatkowy uprawnienie podatnika do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organ, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności przyjmowanych oświadczeń. Z akt sprawy trwającego prawie cztery lata postępowania nie wynika, aby taki zarzut podatnikowi przypisano. Skarżącemu nie zarzucono także, że prowadził sprzedaż niezaewidencjonowaną oleju, a ustalono, że cała sprzedaż była potwierdzona fakturami sprzedaży lub paragonami z kasy fiskalnej. Nie miał zatem skarżący żadnego interesu, aby sprzedawać olej według innej stawki akcyzy. Nie mógł bowiem "przechwycić" różnicy pomiędzy stawką akcyzy przynależnej olejowi opałowemu, a przynależnej olejowi napędowemu z uwagi na to, że całą sprzedaż zgodnie z obowiązującymi przepisami zaewidencjonował, co jest w sprawie poza sporem. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego m.in. o sprawdzenie zgodności z Konstytucją powołanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, M. P. nie brała udziału w stadium decyzyjnym prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem nie przygotowywała projektów decyzji i nie podpisała wydanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił też, iż wystąpienie do O. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.pismem z dnia 24 lipca 2009r. nie nosiło znamion uzupełnienia materiału dowodowego, a jedynie było wystosowane w celu potwierdzenia możliwości zastosowania zasady jednofazowości. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 399/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że organ przekroczył sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania. Kontrola została zakończona 14 listopada 2005r. a postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 września 2006r. i doręczone stronie 2 października 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 165 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 165 b Ordynacji podatkowej dodany został przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U. Nr 209 poz.1318) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 stycznia 2009r. (art. 10 ustawy zmieniającej). Przy czym art. 6 ustawy zmieniającej stanowi, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak wynika z akt sprawy, kontrola w zakresie podatku akcyzowego zakończona została w dniu 14 listopada 2005r., a zatem przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, zgodnie z treścią art. 6 tej ustawy, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania treść art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy podatkowe nie były obciążone obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli, przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zarzut podniesiony na rozprawie jest zatem bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą koniecznością wyeliminowania aktu dotkniętego wskazaną wadą z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podmioty w nim wymienione, w tym funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że o ile wyłączenie w nim przewidziane obejmuje wszystkie czynności podejmowane w postępowaniu dotyczącym weryfikowania zaskarżonej decyzji, to nie dotyczy wszystkich wymienionych w nim osób, lecz tylko tych, którzy "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Należało zatem rozważyć, czy pojęcie to winno się interpretować ściśle i rozumieć jako wydanie (podpisanie przez pracownika pełniącego funkcję organu lub pracownika upoważnionego) decyzji, czy też podejmowanie przez pracownika czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni i winno odnosić się do fazy decyzyjnej, nie zaś prowadzenia sprawy, ani podejmowania w niej czynności dowodowych, które to czynności mieszczą się w fazie instrukcyjnej postępowania. Za takim sposobem wykładni opowiada się doktryna (por. J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa –Ordynacja podatkowa 2007 Unimex str. 580) jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1930/07, z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 750/08; treść tych wyroków jak i poniżej powołanych dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd podziela w całości wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 750/08, stanowisko, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu". Za takim rozumieniem przemawia treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca rozróżnił "udział w postępowaniu" od "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji." Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy więc osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby biorącej jedynie udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 751/08 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie zachodziła podstawa do wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. M. P. - pracownik Urzędu Celnego, z upoważnienia Naczelnika Urzędu podpisała postanowienie z dnia 22 października 2008r., w którym odmówiła przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika. Decyzja została wydana (podpisana) przez innego pracownika z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego. Powyższe oznacza, że M. P. nie brała udziału w fazie decyzyjnej postępowania tj. nie uczestniczyła w ocenie całości materiału, nie podpisała zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji. Nie zachodziła zatem przeszkoda do uczestniczenia przez nią jako pracownika Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym, w którym badana była prawidłowość wydanej decyzji. W ocenie Sądu, nie zaistniały też podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i może nastąpić wyłącznie w sytuacji określonej w tym przepisie tj. gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, zwracając się do firmy O. P. T. Sp. z o.o. w W. o informację, przeprowadził postępowanie tylko w zakresie koniecznym do ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem skutecznie postawić mu zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy skutek przeprowadzenia tego dowodu był dla podatnika korzystny, w postaci uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Reasumując, Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Przechodząc natomiast na grunt zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r., w sytuacji, gdy dysponował on oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, formalnie poprawnymi, lecz zawierającymi, zdaniem organu, fikcyjne dane personalne nabywców. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Poza sporem pozostaje kwestia, iż zastosowanie znajdują tu przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła we wrześniu 2005r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podlega zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których należą oleje opałowe (art. 2 pkt 2 ustawy p.a.). W związku z tym, iż firma K. K. dokonywała sprzedaży oleju opałowego, czego skarżący nie kwestionuje, z tą chwilą stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Ten status powoduje, że skarżący obowiązany był składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (art. 18 ust. 1 ustawy p.a.) oraz obowiązany był do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1 ustawy p.a.). Zaskarżona decyzja dotyczy określenia podatku akcyzowego za wrzesień 2005r. W okresie tym, na tle powołanej wyżej ustawy p.a., obowiązywał dwojaki stan prawny. W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego obowiązującej do dnia 14 września 2005r. należy posiłkować się przepisem art. 65 ust. 1 p.a., który stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 1, dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju, obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a załączniku nr 1 do rozporządzenia - do 233 zł/ 1.000 litrów. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Konsekwencje nie złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 przewidywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku, gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1.180,00 zł/1000 litrów. W tym miejscu nadmienić należy, że przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 817/07, wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 stwierdził zgodność przepisu z Konstytucją RP. Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160 poz. 1341), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a (od dnia 24 sierpnia 2005r.) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (od dnia 15 września 2005r.). Obliczenie prawidłowej stawki podatki akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2005r. przedstawia się następująco. Stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona była w art. 65 ust. 1 i wynosiła 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Natomiast w art. 65 ust 1 a przewidziano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przy czym art. 65 ust. 2 ustawy p.a. zawierał odesłanie do powołanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (232 zł/1000 litrów - poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu od 15 września 2005r.), analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z cytowanego wyżej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przy czym po zmianie ustawy i rozporządzenia, o której wyżej mowa, brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów nie zmieniła sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej. Zmiana ta miała na celu jedynie przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy – do art. 65 ust. 1a. Innymi słowy, przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. regulacja prawna, nakładająca na sprzedawcę chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu, obejmuje stan prawny zarówno do 14 września 2005r. jak i od 15 września 2005r. W związku z tym, poniższe rozważania są wspólne dla obydwu tychże stanów prawnych. I tak należy wyjaśnić, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Preferencja ta ma jednak charakter warunkowy, w przypadku bowiem sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, uzależniona jest od tego, czy oświadczenie zawiera co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przy czym o oświadczeniu spełniającym warunki z rozporządzenia, a jednocześnie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia można mówić jedynie w sytuacji, gdy zawiera dane zgodne ze stanem rzeczywistym. Dane na temat nabywcy, jego imienia i nazwiska czy miejsca zamieszkania muszą być zatem prawdziwe, bo tylko takie umożliwiają jego identyfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1485/07). Skarżący dokonywał we wrześniu 2005r. sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i w związku z tą sprzedażą korzystał w tym okresie z obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. W kontrolowanym okresie (od 1 maja 2004r. do 30 września 2005r.) sprawdzeniem objęto kontrahentów podatnika, do których wystosowano wezwania celem przesłuchania w charakterze świadków (76) oraz wystąpiono o udzielenie pisemnego potwierdzenia dokonanych zakupów oleju opałowego (207 osób). Poza trzema przypadkami: C. T. który zeznał, że nie posiada urządzeń grzewczych, J. H. (który według oświadczenia miał zakupić olej opałowy w sierpniu 2005r.) oraz A. K. (który nie odpowiedział na pismo organu), wezwania nie zostały podjęte przez osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego, z adnotacji poczty wynika, że pod wskazanym adresem osoby nie zamieszkują, nie są znane, ewentualnie przesyłka nie może być doręczona z uwagi na brak dokładnego adresu. Należy podnieść, że kontrolujący podjęli czynności związane z uzyskaniem potwierdzenia zameldowania osób wskazanych w oświadczeniach, występując o potwierdzenie zameldowania do właściwych organów samorządu jak również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa Ś. o sprawdzenie czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi figurującymi w oświadczeniach. Urzędy nie potwierdziły faktu zamieszkania tych osób ani innych danych, z wyjątkiem potwierdzenia jednego numeru PESEL – podatnika. Powyższych ustaleń organów co do stwierdzonego faktu, że oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane personalne nabywców, skarżący nie kwestionował. Wynik powyżej opisanych działań dawał zatem organom podatkowym pełne prawo do uznania, że dane osób widniejące na oświadczeniach są fikcyjne. W ocenie Sądu, posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK 1003/07), że złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy i zawierającego elementy, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust. 5 rozporządzenia. Również w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy p.a., brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy p.a.). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy p.a., wywodząc za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Bk 590/07, że braki w oświadczeniach nabywców nie stanowią przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Powyższe kwestie związane z fikcyjnością danych widniejących w oświadczeniach obrazowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1484/07, odnosząc swe rozważania do analogicznych uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196): "Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można było jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym." Mając powyższe na uwadze należy uznać, że uprawnione było stanowisko organów, iż posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W tym miejscu należy wyjaśnić, że bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że między 1 maja 2004r. a 28 lutego 2009r. nie było obowiązku ustawowego, aby podatnik mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości celem zweryfikowania podanych danych osobowych. Zdaniem Sądu, to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Innymi słowy, skoro uprawnienia sprzedawcy wynikające z § 4 rozporządzenia są ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy i możliwością jego weryfikacji, to z przepisu tego należy wywodzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, czyli przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 498/07, a także wyroki: z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 243/10 i I GSK 869/09). Z powyższych względów tut. Sąd nie podziela poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonych w powołanych w skardze wyrokach z dnia 5 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1036/07 oraz z dnia 3 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 376/08, I SA/Ke 377/08 i I SA/Ke 378/08, które z resztą zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010r. o sygn. akt odpowiednio: I GSK 856/09, I GSK 866/09, I GSK 867/09 i I GSK 868/09. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, że po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. W końcowej części skargi K. K. zawarł zarzut, iż cała sprzedaż oleju opałowego została zaewidencjonowana, w związku z tym nie miał żadnego interesu, aby sprzedawać olej według innej stawki. Odnosząc się do tej kwestii należy wyjaśnić, że skoro skarżący odbierał od nabywców oleju opałowego oświadczenia zakwestionowane następnie przez organ, to miał świadomość istnienia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś ilości sprzedawanego w ten sposób oleju opałowego, lecz właśnie zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na marginesie sprawy należy wyjaśnić, że w istocie jak zauważył skarżący, w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. błędnie powołano datę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. nr [...]. tj. "29.12.2009r.". Przy czym z akt sprawy bezspornie wynika, że decyzja o takim numerze wydana została przez ten organ w dniu [...].. Prawidłowy dzień wydania tegoż rozstrzygnięcia wskazany został również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy zatem uznać, że powołanie błędnej daty nastąpiło na skutek oczywistej omyłki pisarskiej. Nie jest prawdą, jak twierdzi K. K., że na skutek tej omyłki organ odwoławczy rozpoznał odwołanie, którego strona nie wniosła, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika, że Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzył odwołanie z dnia [...].. i z dnia [...].., czyli właśnie wniesione przez stronę. W związku z tym, omyłki tej nie można uznać za rażące naruszenie prawa, jak chce tego skarżący. O rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Popełnienie przez organ oczywistej omyłki pisarskiej, przy braku jakichkolwiek wątpliwości co do faktycznej daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie jest naruszeniem mającym charakter rażący i w żaden sposób nie wpłynęło ono na wynik sprawy. W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowo organy określiły K. K. wysokość podatku akcyzowego za wrzesień 2005r. W prowadzonym postępowaniu podatkowym podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.