I FSK 903/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 334/04 w sprawie ze skargi Dariusza A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Dariusza A. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10.05.2005 r., I SA/Wr 334/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28.01.2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12.11.2003 r., którą określono Dariuszowi A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r. oraz stwierdził, że wspomniane decyzje nie podlegają wykonaniu. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że podstawę do wydania decyzji wymiarowej stanowiła szczegółowa analiza posiadanych przez skarżącego oświadczeń nabywców sprzedawanego przez niego oleju opałowego, podczas której ujawniono, iż część z tych oświadczeń podatnik wystawił sam /do czego się w postępowaniu karnym przyznał/; część zawierała dane osób fikcyjnych /nazwiska i adresy/, część natomiast dotyczyła osób, które nie dokonywały zakupu u skarżącego /osoby te zeznały w charakterze świadków, iż nigdy nie dokonywały zakupu u skarżącego, a ich podpisy na oświadczeniach zostały sfałszowane/. W świetle tych ustaleń organ podatkowy I instancji doszedł do wniosku, że Dariusz A. nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego związanej, zgodnie z par. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem"/ - ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe. Zastosowanie stawki preferencyjnej uzależnione było bowiem, co wynikało z par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy, iż nabywany produkt będzie przeznaczony na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia skutkował zastosowaniem do sprzedawanego oleju, na podstawie par. 6 ust. 5 rozporządzenia, podstawowej stawki podatku. Tym samym, ponieważ zbadane w rozpatrywanej sprawie oświadczenia nabywców sprzedawanego przez skarżącego oleju nie spełniały wymogów określonych w par. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, nie nabył on prawa do stosowania stawki preferencyjnej. Jednocześnie podkreślono, że przeciwko skarżącemu toczyło się równolegle postępowanie karne, w którym postawiono mu zarzut popełnienia czynu z art. 270 Kodeksu Karnego przez podrobienie 393 oświadczeń oraz posłużenie się nimi jako autentycznymi przed organami podatkowymi. W świetle powyższych wywodów stwierdzono, że skarżący w oparciu o art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/ jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i w związku z tym powinien opłacić podatek w wysokości należnej dla oleju napędowego. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wskazał na naruszenia art. 121, 122, 187 par. 1 i 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Argumentacja podniesionych zarzutów koncentrowała się na wytknięciu błędów w ustalenia stanu faktycznego. Wywiedziono bowiem, że zupełnie bezpodstawnie uznano za udowodnione sfałszowanie przez skarżącego oświadczeń potwierdzających, iż zakupiony olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Skarżący stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie miał ani obowiązku, ani tym bardziej prawa legitymować nabywców oleju w celu ustalenia ich tożsamości. Unormowania dające prawo żądania od nabywców okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę - dokładnie art. 35a ustawy o VAT - weszły w życie dopiero od 01.01.2003 r. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na obowiązek spoczywający na podatniku do rzetelnego gromadzenia dokumentacji mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe. W ramach takiego obowiązku mieści się konieczność żądania przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego towaru na cele opałowe, jak również uzyskanie przyzwolenia osoby nabywającej na sprawdzenie danych zawartych w oświadczeniu z jakimkolwiek dokumentem tożsamości. W przeciwnym zaś wypadku, nie dopełnienie tych aktów należytej staranności, skutkować musiało zapłata wyższej stawki podatku akcyzowego. Zatem posiadanie przez podatnika sfałszowanych oświadczeń i posługiwanie się nimi przed organami podatkowymi przesądzało - w ocenie organu odwoławczego - o nierzetelnym wypełnianiu przez skarżącego nałożonych na niego w par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wymogów. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części przewyższającej kwotę 13.422,60 zł, zarzucając naruszenie art. 35 ustawy o VAT oraz par. 6 rozporządzenia. Wyeksponowano również dowolność organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim skarżący podniósł, że zarówno w przepisach ustawy o VAT jak również w rozporządzeniu nie określono w jaki sposób i kto był obowiązany, a zarazem uprawniony do weryfikowania składanych oświadczeń przez nabywców pod kątem ich wiarygodności /danych personalnych i adresu zamieszkania/. W opinii skarżącego organy podatkowe a priori przyjęły tezę, że wszystkie uzyskane przez niego oświadczenia zostały sfałszowane. Tymczasem - tak jak zeznawała w postępowaniu karnym - na przestrzeni całego roku 2002 dotyczyło to jedynie 19 przypadków. Skarżący stwierdził, że zdecydował się na własnoręczne sporządzenie oświadczeń, jedynie w sytuacji gdy nie mógł ich uzyskać od nabywców. Argumentowano, że obciążenie skarżącego całą winą za nierzetelność oświadczeń było ze strony administracji podatkowej nadużyciem i świadczyło o zupełnej dowolności w przeprowadzonych czynnościach w sprawie. W końcowej części uzasadnienia ponownie wskazano, że prawo do legitymowania nabywców sprzedawca uzyskał mocą art. 35a ustawy o VAT dopiero od 01.01.2003 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny, rozpatrujący przedmiotową sprawę, podzielił argumenty organów podatkowych odnośnie oświadczeń, do których sfałszowania skarżący przyznał się w postępowaniu karnym. Tego rodzaju dokumenty nie mogły stanowić więc podstawy do skorzystania przez niego ze stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym, gdyż nie spełniały wymagań określonych w par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Jednakże odmiennie potraktowano oświadczenia, które dotyczyły osób nieistniejących oraz osób, które nie zakupiły oleju u skarżącego. W toku postępowania wyjaśniającego bowiem nie ustalono, kto dokonał sfałszowania załączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń, tym samym nie wykazano, że we wszystkich wypadkach za sfałszowania dokonał Dariusz A., co z kolei rodziłoby obowiązek zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego. Nie wykluczono również, że sfałszowania mogli dokonać sami kupujący. Wskazano więc, że te zagadnienia mogą zostać wyjaśnione tylko w toczącym się postępowaniu karny. W końcu Sąd podzielił również argumentację zaprezentowaną w skardze, że w 2002 r. nie istniały przepisy umożliwiające sprzedawcy oleju opałowego na weryfikację otrzymywanych od nabywców oświadczeń. Zatem w tym okresie organy podatkowe nie mogły skutecznie zarzucać skarżącemu /poza przypadkami gdy przyznał się do fałszowania oświadczeń/, że nie dopełnił obowiązków wynikających z par. 6 rozporządzenia. Przypomniano również, że na gruncie prawa podatkowego od podatnika można wymagać określonych zachowań, o ile obowiązek ich podjęcia zostanie na niego wprost nałożony przepisami prawa. W rozpatrywanej sprawie podatnik uzyskał upoważnienie do legitymowania nabywców oleju opałowego dopiero od 01.01.2003 r., więc obowiązek ten nie mógł być zastosowany do stanu faktycznego sprzed wspomnianej daty. Powyższy wyrok zaskarżony został skarga kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. par. 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfałszowane oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, należy uznać jako pochodzące od nabywcy i tym samym zastosować obniżoną stawkę akcyzy. W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu i wniosku kasacyjnego, po przytoczeniu na wstępie wszystkich regulacji prawnych dotyczących nakładania podatku akcyzowego na sprzedawców oleju opałowego, podkreślono, że w przepisy rozporządzenia jednoznacznie przesądzały o konieczności uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu zakupionego towaru na cele opałowe. Argumentowano więc, że w niniejszej sprawie za bezsporną uznano okoliczność, iż osoby, których dane figurowały na oświadczeniach, albo nie istnieją, albo nigdy nie dokonywały zakupu u skarżącego, to oznaczało tym samym, że podatnik nie posiadała oświadczeń od faktycznych nabywców oleju. W takim zaś wypadku zobligowany był do zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Jednocześnie podkreślano, że konsekwencji braku określonego oświadczenia nie zależały w żadne sposób od wykazania należytej staranności czy dobrej wiary sprzedawcy. Dla zastosowania preferencyjnej stawki jedynym a zarazem koniecznym warunkiem było posiadanie oświadczenia od rzeczywistych nabywców oleju napędowego. Ustalenie więc, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał możliwości sprawdzenia danych swoich kontrahentów, nie zmieniała faktu, że oświadczenia te zostały sfałszowane /dotyczyły osób nieistniejących lub zostały wystawione przez osoby, które nie potwierdziły faktu zakupu/ tym samym więc nie stanowiły podstawy do nabycia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przez Dariusza A. W drugiej części uzasadnienia wskazano, że wydanie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym nie było - według stanu prawnego na dzień jej wydania - uzależnione od wyników postępowania karnego. Sam fakt prowadzenia postępowania przez prokuratora i Sąd karny, nie obligował organów podatkowych do zawieszenia swojego postępowania. W tym celu wskazano na art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że postępowanie podatkowe musi zostać zawieszone jeżeli rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Wskazano więc, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło "zagadnienie wstępne". Postępowanie prokuratorskie dotyczył tylko okoliczności faktycznych, tj. ustalenia czy doszło do sfałszowania i kto był sprawcą tego czynu. W świetle powyższego, opierając się na autonomicznym charakterze postępowania podatkowego, wywiedziono, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe, gdyż jego bieg uniezależniony były od wyników postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, mocno eksponując, iż w badanym okresie skarżący nie miał żadnych uprawnień do badania tożsamości nabywców, a fakt sfałszowania otrzymanych oświadczeń mógł zostać ustalony tylko w postępowaniu karnym. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 08.06.2006 r. strony potrzymały stanowiska zajmowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że wnoszący przedmiotową skargę oparła ją o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Mianowicie skarżonemu wyrokowi zarzuca, iż narusza par. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ "poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfałszowane oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, należy uznać jako pochodzące od nabywcy i tym samym zastosować obniżoną stawkę akcyzy". Tym samym więc wyjaśnić należy wobec takiej konstrukcji zgłoszonego w sprawie zarzutu, że ta postać naruszenia prawa materialnego to uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Tak sformułowany zarzut jest jednak chybiony. Przede wszystkim analiza zaprezentowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji nie potwierdza, by doszedł do wniosków jakie wyartykułowano w zarzucie wnoszącego skargę kasacyjną. Co więc z motywów tych wynika, że Sąd I instancji prawidłowo interpretuje wskazane w przedmiotowej skardze przepisy prawa materialnego. W ich świetle nie ulega bowiem wątpliwości, że wedle obowiązującego w 2002 r. stanu prawnego "podatnik sprzedający wyroby określone w par. 4 ust. 1 był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które to oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy" /par. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia/. W przypadku nie złożenia tego oświadczenia zastosowanie znajdowała natomiast regulacja zawarta w ust. 5 par. 6, która w takim przypadku odsyłała do dyspozycji par. 5 rozporządzenia. W świetle przywołanej wyżej regulacji można tym samym stwierdzić, że warunkiem opodatkowania oleju według korzystniejszej stawki podatkowej było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, który to wniosek sporu między stronami nie wywołuje. Brak takiego oświadczenia eliminował zarazem możliwość zastosowania wspomnianej, korzystniejszej, stawki podatkowej. De iure przyjąć zatem należy, że posiadanie przez podatnika wspomnianego oświadczenia warunkowało i dowodziło zarazem o prawidłowości stosowanie korzystniejszej stawki podatkowej. W powyższym zakresie sporu między stronami nie ma. Spór ten pojawia się natomiast w kwestii sposobu traktowania oświadczeń fałszywych. Kwestia ta wiąże się zatem ze stosowaniem wyżej wymienionych przepisów. Konstatację taką potwierdza zresztą zarówno treść roztrząsanego tu zarzutu jak i argumentacja naprowadzona na jego poparcie, która pozwala stwierdzić, iż za jego pomocą skarżący stara się w istocie rzeczy wykazać uchybienie w określonym wyżej zakresie. Argumentacja ta nie dostarcza jednak uzasadnionych podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który - wnosząc z motywów skarżonego wyroku - uważa, iż w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie przepisy nie dają podstaw do wyłączenia dopuszczalności stosowania korzystniejszej stawki podatkowej dopokąd nie wykaże się podatnikowi wiedzy co do nieprawdziwości rzeczonych oświadczeń. Pamiętać bowiem trzeba, że obowiązujące w 2002 r. przepisy nie nakładały na podatnika jakichkolwiek obowiązków w zakresie kontrolowania swych kontrahentów. Przede wszystkim zaś nie dostarczały im instrumentów, za pomocą których kontrolę taką mogłyby prowadzić. Ten stan rzeczy zmienił się dopiero z dniem 01.01.2003 r., kiedy to zaczął obowiązywać dodany art. 1 pkt 7 ustawy z 04.12.2002 r. /Dz.U. nr 213 poz. 1803/ przepis art. 35a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym "sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów". Skoro zatem w dacie uwzględnianej w sprawie brak było takiej regulacji to przyjąć należy, że stanowisko prezentowane przez wnoszącego skargę kasacyjną jest chybione. Istniejący w tym czasie stan prawny sprawiał bowiem, że warunkiem zasadności jego twierdzeń byłoby wykazanie w toku postępowania, że podatnik wiedział, iż przedłożone mu oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy, jaki wymagany był przepisem par. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Brak takiego dowodu, obciążającego po myśli art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ organy podatkowe, wykluczał zatem możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży za pomocą niepreferencyjnej stawki podatkowej. Dowód taki zresztą przeprowadzono wykorzystując materiały uzyskane w toku postępowania karnego korygując stawkę podatkową w tych przypadkach, w których wykazano podatnikowi dokonanie fałszerstwa oświadczeń. W przypadkach, w których mimo wykazanej nieprawdziwości oświadczeń nie zdołano udowodnić mu, iż był tego świadomy możliwości takiej nie ma. Raz jeszcze bowiem podnieść i zaakcentować należy, że w istniejącym w sprawie stanie ani nie miał on obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk, którymi - w świetle zebranych w sprawie dowodów - nie można go obciążyć. Reasumując stwierdzić zatem trzeba, że przywołane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy, dla których kwestionuje skarżony wyrok uznać należy za nieuzasadnione. Sprawia to, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a., skargę oddalił orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego po myśli art. 204 pkt 2 tejże ustawy.