I FSK 751/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 498/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr ZP-4407/1/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za te okresy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.168 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 751/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 498/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi W. S. (zwanego dalej Skarżącym), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania za ten okres. Podstawę prawną w/w orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej P.p.s.a. Jak wynika z motywów orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 24 stycznia 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy. Organ I instancji uznał, że świadczone przez Skarżącego usługi sporządzania dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usługi nadzoru budowlanego, podlegały od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem z realizowanych umów nie wynika odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Organ wskazał przy tym, że dokonana od 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), przez dodanie słów "wobec osób trzecich", wyeliminowała wątpliwości i kontrowersje dotyczące stosowania tego przepisu. Organ uznał, że Skarżący wykonywał samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc nie mógł swej odpowiedzialności wyłączyć ze względu na jej unormowanie w przepisach prawa budowlanego, stąd wykonywana działalność nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania VAT, określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił też, że osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży nie uprawniała do korzystania ze zwolnienia, a to stosownie do treści art. 168 ust. 3 w związku z art. 113 tej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając naruszenie art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskazał, że nie okazano mu wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierającego wątpliwości co do rozstrzygnięcia sprawy oraz odmówiono wydania odpisu pisma Dyrektora Izby Skarbowej - Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 10 lipca 2006 r., nr ZP 2/448/14/06. Dyrektor Izby Skarbowej w L. sporną decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, iż świadczone przez Skarżącego usługi, w kontekście treści umów i przepisów prawa budowlanego, podlegają opodatkowaniu, bowiem nie dotyczy ich wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., jak i po tej dacie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że odmowa wydania przez organ I instancji kopii pisma Urzędu Skarbowego oraz pisma Izby Skarbowej, dotyczących interpretacji art. 15 ustawy o VAT, wynikała z oceny, iż stanowiły one wewnętrzną korespondencję między organami, miały charakter ogólny, nie odnosiły się bowiem do konkretnego stanu faktycznego. Z uwagi na ogólny charakter wątpliwości zgłoszonych przez organ niższego stopnia, pismo Izby Skarbowej z 10 lipca 2006 r. nie zawierało wykładni prawa ani nie wiązało organu I instancji w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że uwzględnił wnioski podatnika doręczając przedmiotowe pisma i przeprowadzając postępowanie wyjaśniające co do okoliczności, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o interpretację do Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku tego postępowania organ odwoławczy ustalił, że przy wniosku o interpretację art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, organ I instancji nie przekazywał żadnych umów, a chciał jedynie potwierdzić słuszność swego postępowania, bowiem strona, mimo propozycji organu podatkowego, nie wystąpiła z wnioskiem o interpretację na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z 28 listopada 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały prawotwórczej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, która zmieniła zakres zastosowania tego przepisu w stosunku do istniejącej normy prawnej. W ocenie Skarżącego, z uwagi na występujące wątpliwości przy interpretacji tego przepisu, organ podatkowy powinien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika, co pozostawałoby w zgodzie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, Skarżący wywiódł, że jest ono skutkiem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy, gdyż zaskarżona decyzja podpisana została przez pracownika Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy pracownik ten udzielił wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnych wyjaśnień co do zastosowania przepisu prawa w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Rozpoznanie odwołania było więc działaniem iluzorycznym, gdyż zmiana zajętego wcześniej stanowiska prowadziłaby do obniżenia autorytetu tego pracownika. Zdaniem Skarżącego, został on tym samym pozbawiony prawa do ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dającym podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 tej ustawy. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie niewątpliwym jest, iż zaskarżona decyzja podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, pracownika tej Izby – G. M., który na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji wydał - jako kierujący Ośrodkiem Zamiejscowym tej Izby w Z., pozaprocesową opinię prawną zawierającą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w tej sprawie. Zarówno z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 9 czerwca 2006 r., jak i w odpowiedzi na to pismo, podpisanej przez kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w Z. – G. M. z dnia 10 lipca 2007 r., wynika, że przedmiotem tej korespondencji były ustalenia dokonane w sprawie niniejszej i kwestia zasadności zastosowania doń art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z chronologii czynności dokonywanych w sprawie przez organ I instancji wynika, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało faktycznie w ramach czynności sprawdzających, a po uzyskaniu interpretacji, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, udzielonej przez pracownika organu odwoławczego, organ I instancji wszczął oficjalnie (postanowieniem) postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której przyjął zaakceptowaną wcześniej przez G. M., ocenę ustaleń faktycznych. Tego rodzaju ingerencja w czynności rozpoznawcze organu I instancji, polegająca na wskazaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, przesądza o braniu udziału w wydaniu decyzji przez ten organ przez pracownika organu odwoławczego. Zdaniem Sądu I instancji, branie udziału w wydaniu decyzji oznacza nie tylko jej podjęcie (podpisanie), ale i branie udziału w gromadzeniu materiału dowodowego oraz w ocenie zastosowania do ustalonych faktów przepisu prawa materialnego. Udział w dokonywaniu którejkolwiek z tych czynności organu I instancji oznaczał udział w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, a w takiej sytuacji pracownik organu odwoławczego podlegał obligatoryjnemu wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczyć powinno wszelkich czynności procesowych w tym, co oczywiste, wydania decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zgłosił wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższe wnioski wsparto zarzutami naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mylnie przyjmując, że organ II instancji naruszył art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, - art. 200 P.p.s.a., polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł, że przesłankę wymienioną w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy powiązać z wcześniej przeprowadzonym rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. W fazie instrukcyjnej gromadzi się materiał dowodowy i ustala stan faktyczny, a w fazie decyzyjnej dochodzi tylko do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się zatem do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie jej projektu. Wydanie decyzji powinno być bowiem rozumiane jako akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od jego doręczenia. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co wszystko mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy, czy to przez osobę piastującą stanowisko organu, czy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydawania decyzji. Ponadto pełnomocnik organu wskazał, że nie zawsze pracownik organu podatkowego musi podlegać obligatoryjnemu wyłączeniu, ponieważ nie zawsze jest upoważniony imiennie do wydawania decyzji, a tylko może przygotować jej projekt. Wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika dopuszczonego do czynności fazy instrukcyjnej służy zachowaniu zasady obiektywizmu, a wyłączenie tego, który jest umocowany również do wydawania decyzji zmierza jeszcze dalej, bo chroni przed zaistnieniem kwalifikowanej wadliwości postępowania, dającej podstawę do jego wznowienia. Podkreślił, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Wskazał, że niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. – R. D., imiennie upoważnionego do jej wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., który nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Decyzja odwoławcza została natomiast wydana przez Naczelnika Wydziału Kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w Z. – G. M., imiennie upoważnionego do jej wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. G. M., nie brał więc udziału w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji. Wziął on udział w fazie instrukcyjnej postępowania, bo wykonał ściśle określone czynności dowodowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną przytoczono argumenty prezentowane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz wskazane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja ta ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06). Innymi słowy instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują bowiem od tego czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy jednak wszystkich pracowników biorących udział w pierwszo instancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Na konieczność rozróżnienia "udziału w postępowaniu" od "udziału w wydaniu decyzji" wskazuje literalna wykładnia tego przepisu, w którym ustawodawca użył obu tych zwrotów (określeń). Różnym określeniom używanym w akcie prawnym nie można bowiem przypisywać tych samych znaczeń. "Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, M. P. Nr 44, poz. 310,(...); obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere." (uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, publ. ONSAiWSA 2008/2/22, ZNSA 2008/1/109, Prok.i Pr. 2008/5/46). "Reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania bowiem przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze to samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, por. też wyrok TK z 23 lutego 1999 r., K 25/98, OTK 1999/2/23; uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60; Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 253/2005 POP 2006/4. poz. 59). Takie pojmowanie pojęcia "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. też wyroki NSA z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 260/05 i z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06; wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2220/02, WSA w Łodzi z 29 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 865/05 oraz WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 677/08, a także Z. Janowicz "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Warszawa Poznań 1992 s. 94; M.Jaśkowska, A.Wróbel "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Zakamycze 2000 s. 202). Z kolei zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Niewątpliwie więc "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest pojęciem węższym od "udziału w postępowaniu". Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy więc osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby biorącej jedynie udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Należy przy tym zauważyć, iż osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi jeden z istotnych elementów decyzji i potwierdza fakt, że osoba ta niewątpliwie brała udział w jej wydaniu. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Zgodnie zatem z normą zawartą w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pierwszoinstancyjnej) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym. Osoba taka w postępowaniu odwoławczym nie może nie tylko brać udziału w wydaniu decyzji (drugoinstancyjnej), ale nie może także podejmować żadnych innych czynności procesowych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził obowiązek wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym w stadium decyzyjnym nie występował, co oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Jak wynika bowiem z akt sprawy decyzja organu I instancji została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. – R. D., który nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Decyzja odwoławcza została natomiast wydana przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. – G. M. Zdaniem Sądu drugiej instancji treść opinii podpisanej przez G. M., którą posłużył się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że osoba ta przez sporządzenie tej opinii brała udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Przedmiotowa opinia miała charakter ogólny, gdyż nie odnosiła się do konkretnej osoby. W opinii tej pracownik organu drugiej instancji przedstawił swoje stanowisko co do skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego w sposób ogólny. Ponadto należy wskazać, że opinia ta stanowiła jedynie potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r., które także obejmowało ogólnie określony stan faktyczny. Zatem przedmiotowa opinia w ocenie Sądu nie miała charakteru wiążącego organ pierwszej instancji w konkretnej sprawie. Z tych powdów Sąd drugiej instancji uznał, że okoliczność, dokonania przez G. M. niewiążącej pozaprocesowej wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie przesądza o naruszeniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ osoba ta nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji. Osoba ta nie podpisała tej decyzji. Art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Wskazana przez Sąd I instancji okoliczność taką przesłanką nie jest. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.