I GSK 182/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 491/09 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz P. Spółki z o.o. w G. kwotę 2473, 00 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., o sygn. akt III SA/Gd 491/09 po rozpoznaniu skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P.-S. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r., nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej i klasyfikacji towaru, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] listopada 2008 r. spółka P.-S. dokonała zgłoszenia celnego towaru – "mrożone przedżołądki wołowe", do procedury dopuszczenia do obrotu, deklarując wartość celną towaru w kwocie 209.713 zł oraz wskazując klasyfikację taryfową do kodu TARIC 0504 00 00 00, ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 % i podatkiem od towarów usług 7%. Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. spółka P.-S. zwróciła się o korektę wartości celnej ze względu na notę kredytową z dnia [...] lutego 2009 r., obniżającą wartość towaru z powodu jego niższej wydajności w produkcji od deklarowanej przez dostawcę. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzję, w której odmówił zmiany wartości celnej towaru, orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 1601 50 95 00, określił nie zaksięgowaną kwotę cła z zastosowaniem stawki celnej 16,6 % w wysokości 34.812 zł wraz z odsetkami oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, w wysokości 17.117 zł. W wyniku odwołania wniesionego przez spółkę P.-S. od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, określił klasyfikację towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu do kodu TARIC 1602 50 95 00, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja flaków wołowych do pozycji 0504 czy 1602 uzależniona jest od stanu, w jakim towar ten znajduje się w chwili wnioskowania o objęcie daną procedurą. Zdaniem tego organu, fakt poddania produktów mięsnych obróbce cieplnej, która prowadzi do koagulacji białka w całej objętości wyrobu, powoduje wykluczenie z pozycji 0504. Organ wskazał również, że strona otrzymała Wiążącą Informację Taryfową (WIT), zgodnie z którą przedżołądki wołowe oczyszczone, odtłuszczone, wyrównane, poddane obróbce cieplnej 90°C przez 20 min, schłodzone pakowane w folię polipropylenową i zamrożone do temperatury -18°C, powinny być klasyfikowane do kodu HS 1602 50. Spółka P.-S. wniosła skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., w której zarzuciła obrazę przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też obrazę przepisu prawa materialnego - pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że w dniu [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał na rzecz skarżącej Spółki Wiążącą Informację Taryfową (dalej: WIT), nr [...], ważną do dnia [...] sierpnia 2013 r., dotyczącą przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90°C przez 20 min., schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury -18°C. Z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta spornego towaru wynika, że przedmiotowe przedżołądki wołowe poddawane są takiej samej procedurze oczyszczania i odtłuszczania, obróbce cieplnej w temp. 90°C przez 20 min, schładzania, pakowania w folię, zamrażania do temperatury -18°C, jak wskazana w WIT. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji sprowadzony towar jest tożsamy z towarem, wobec którego wydano WIT, co do której strona skarżąca odwołała się, a postępowanie w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.1992.302.1; dalej jako WKC), WIT zobowiązuje organy celne w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana, a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro z WIT wydanej wobec konkretnego adresata wynika, że towar ma być objęty kodem 1602 50, to określenie w zaskarżonej decyzji przez organ celny klasyfikacji przedmiotowych przedżołądków wołowych do kodu TARIC 1602 50 95 00, z uwagi na związanie treścią WIT, wynikające z art. 12 WKC, jest zasadne. Za bezzasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał zarzuty obrazy przepisów postępowania przez przyjęcie, że towar był pełnowartościowy oraz przyjęcie, że dostosowanie ceny faktycznie zapłaconej nie było realizacją zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. Powołując się na art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1. ze zm.; dalej: RWKC) Sąd wskazał, że przy określaniu wartości celnej towaru możliwe jest dostosowanie ceny towaru przez sprzedającego na korzyść nabywcy, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący organy celne spełnienie wszystkich trzech warunków wskazanych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że mimo iż skarżąca podkreślała możliwość dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie zaoferowała organom żadnych dowodów na wykazanie swoich twierdzeń, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Skarżąca wskazała jedynie, że doszło do zawarcia ustnej umowy sprzedaży, której przedmiotem miały być towary niewadliwe, a sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego z uwagi na rękojmię z tytułu wad fizycznych, co powoduje, że obniżenie ceny stanowiło wypełnienie zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca udowodniła jedynie fakt korekty ceny transakcyjnej, nie wykazała natomiast, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne towary były wadliwe i że strony zawierając umowę sprzedaży dokonały ustaleń dotyczących "zobowiązań gwarancyjnych" oraz że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Sąd pierwszej instancji wyraził opinię, jakoby skarżąca błędnie rozumiała pojęcie "zobowiązanie gwarancyjne", jako obejmujące każdy rodzaj odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy wraz z ukształtowanymi umownie bądź ustawowo obowiązkami wobec kupującego. Zdaniem tego Sądu sformułowanie "zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży" wyraźnie wskazuje na to, że "zobowiązanie gwarancyjne" jest zobowiązaniem umownym, będącym częścią umowy sprzedaży. Zobowiązaniem umownym jest gwarancja, ale nie rękojmia, na którą powołuje się skarżąca. Rękojmia jest zobowiązaniem ustawowym, a skoro tak, to nie można się o nią umówić, czyli zawrzeć postanowień o stosowaniu rękojmi w treści umowy sprzedaży. Z tego względu powoływanie się przez skarżącą na rękojmię jest błędne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy tak wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy, nawet oferując organom celnym dowody na poparcie swoich twierdzeń, strona nie mogłaby w żaden sposób wykazać spełnienia przesłanek z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z treści której wynika, że nie podzielił on stanowiska skarżącej o wystąpieniu przesłanek do zastosowania przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC, nie oznacza wadliwości decyzji, która powinna spowodować jej uchylenie. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca dysponowała decyzją klasyfikacyjną WIT z dnia [...] sierpnia 2007 r., klasyfikującą mrożone przedżołądki wołowe do kodu 1602 50, to mogła zarówno w racjonalny sposób wykryć błędną klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 0504, jak też nie działała w dobrej wierze. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka P.-S. i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny jednoznacznie sformułowanych w treści skargi zarzutów naruszenia prawa materialnego (to jest pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej) oraz naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym ustalenia stopnia denaturacji białka, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj art. 12 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ten przepis nakłada na posiadacza decyzji w sprawie WIT obowiązek jej stosowania od dnia wydania, oraz przewiduje związanie organu celnego treścią decyzji w sprawie WIT, w sytuacji, kiedy w toku konkretnych formalności celnych (to jest dokonywania zgłoszenia celnego o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu) posiadacz decyzji w sprawie WIT nie posłużył się nią, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż posiadacz decyzji w sprawie WIT nie jest zobowiązany do jej zastosowania, a decyzja w sprawie WIT ma charakter wiążący dla organu celnego wyłączenie w sytuacji, kiedy w toku konkretnych formalności celnych (to jest dokonywania zgłoszenia celnego o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu) posiadacz decyzji w sprawie WIT posłużył się nią. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji odnotował, że w treści skargi zawarte zostały jednoznacznie sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Mimo to uchylił się od ich oceny, co skutkuje naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor podkreślił, że przepis art. 12 ust. 2 WKC przewiduje istnienie zobowiązania w kontekście rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w sprawie WIT. Zobowiązanie to dotyczy jednak wyłącznie organu celnego i aktualizuje się w sytuacji, kiedy posiadacz posłuży się decyzją w sprawie WIT. Zobowiązanie takie nie powstaje natomiast, jeżeli posiadacz nie posłuży się decyzją w sprawie WIT w toku formalności celnych dokonywanych po dniu wydania takiej decyzji. W takiej sytuacji ewentualna decyzja o dokonaniu retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stanowi wyraz dokonanej przez organ celny oceny klasyfikacji taryfowej towaru, a nie realizację rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w sprawie WIT. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 2 WKC nie daje natomiast żadnych podstaw do przyjęcia, iż posiadacz decyzji w sprawie WIT jest zobligowany do posłużenia się tą decyzją w toku formalności celnych dokonywanych po dniu, w którym decyzja taka została wydana. Posiadacz ponosi natomiast ewentualną odpowiedzialność wynikającą z faktu odstąpienia od posługiwania się decyzją (na przykład w zakresie przesłanek poboru odsetek od retrospektywnie księgowanej kwoty długu celnego, czy istnienia przesłanek odstąpienia od retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że organy celne przed dokonaniem zmiany klasyfikacji towaru prowadziły szeroko zakreślone postępowanie dowodowe, nie opierając się wyłącznie na wydanym WIT-cie. Organy w toku prowadzonego postępowania wykazały z jakich powodów towar winien być klasyfikowany do pozycji 1602 50 a nie do pozycji zadeklarowanej przez Spółka P.-S. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami -dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Sprawa podlega więc rozpoznaniu w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny jednoznacznie sformułowanych w treści skargi zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym ustalenia stopnia denaturacji białka, jest zasadny. W obszernych wywodach zawartych w skardze spółka P.-S. przedstawiła argumentację uzasadniająca jej zdaniem tezę, iż sprowadzone mrożone przedżołądki wołowe należy zakwalifikować do pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej: Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich), całe w kawałkach pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) , całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone., do kodu TARIC 0504 00 00 00. Nie budzi najmniejszej wątpliwości to, że rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji wymagało oceny owej argumentacji, skoro było to istotą sporu pomiędzy stroną, a organem administracji publicznej, według którego wskazany towar należało klasyfikować do pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej: Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane (kod TARIC 1602 50 95 00). Brak odniesienia się do tego zarzutu jest istotny, bowiem Sąd pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji towarowej uznał za zasadne ustalenie, że skoro w dniu [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał na rzecz skarżącej Spółki Wiążącą Informację Taryfową (dalej: WIT), nr [...], ważną do dnia [...] sierpnia 2013 r., dotyczącą przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90°C przez 20 min., schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury -18°C, a z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta spornego towaru wynika, że jest to towar tożsamy ze wskazanym w WIT, to zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wydana WIT wiąże organy celne w odniesieniu do tego towaru. Wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd jest błędny, co oznacza, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, taj art. 12 ust. 2 WKC jest zasadny. Wadliwa jest teza Sądu pierwszej intonacji, że zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC, WIT wiązała w tej sprawie, pomimo tego, iż strona nie posłużyła się tym dokumentem. Ma rację wnoszący skargę kasacyjną, że brzmienie przepisu art. 12 ust. 2 WKC nie daje podstaw do przyjęcia, iż posiadacz decyzji w sprawie WIT jest zobligowany do posłużenia się tą decyzją w toku formalności celnych dokonywanych po dniu, w którym decyzja taka została wydana. Z tego przepisu wynika bowiem, że wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne w zakresie klasyfikacji taryfowej wobec osoby, na którą wystawiono informację. Jest to więc zobowiązanie jednostronne, nie mające charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego co do klasyfikacji taryfowej, które by wiązało stronę we wszystkich postępowaniach dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru tożsamego z towarem określonym w WIT. Takie związanie w postępowaniu prowadzonym przez organy celne musiałoby mieć wprost określoną przez prawodawcą podstawę prawną, co nie miało miejsca w obowiązującym stanie prawnym. Wiążąca Informacja Taryfowa jest tylko zobowiązaniem nałożonym na organ celny do jej respektowania, o ile strona skorzysta z uprawnienia do rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej towaru w tym trybie, oczywiście przy założeniu tożsamości tego towaru z towarem wskazanym w WIT. Ponadto podkreślić należy, że organy celne orzekały w sprawie po wszczęciu postępowania na wniosek strony z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie zmiany wartości celnej po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu, o czym mowa w art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu korekta ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dokonana przez sprzedającego na korzyść nabywcy może zostać wzięta pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione wskazane tam przesłanki. W granicach sprawy zakreślonych wnioskiem strony przepis art. 12 WKC nie mógł więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i nie miał w niej zastosowania, bowiem wniosek nie dotyczył klasyfikacji taryfowej lecz obniżenia wartości celnej towaru. Konsekwencją wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż z mocy art. 12 ust. 2 WKC wydana WIT wiązała organy celne w tym postępowaniu, jest naruszenie przez ten Sąd przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji uchylił się bowiem od jakiejkolwiek oceny prawidłowości ustaleń organów celnych co do cech towaru, decydujących o jego wartości celnej i klasyfikacji taryfowej, weryfikowanych – co jest istotne – w granicach sprawy. W tym stanie rzeczy teza tego Sądu o prawidłowości kwalifikacji towaru do kodu TARIC 1602 50 95 00 była całkowicie dowolna. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.