I GSK 1845/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Po 93/16 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r. nr 390000-IAGW.860.302.2015.HK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Po 93/16 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania za miesiąc sierpień 2010 roku. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego, określił podstawę opodatkowania i wysokość podatku akcyzowego za sierpień 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ drugiej instancji decyzją z dnia 7 marca 2014 r. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję. Powyższe decyzje organów obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Po 619/14). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu sierpniu 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że nowelizacja art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11, dalej też jako u.p.a.) nie zniosła ustawowych obowiązków dotyczących odpowiedniego dokumentowania sprzedawanego oleju przez sprzedawców korzystających z preferencji podatkowych. Podmioty te powinny przekazywać oświadczenia nabywców o określonej treści w wyznaczonym terminie. W rozpatrywanej sprawie skarżący na skutek pożaru nie posiadał stosownej dokumentacji i nie składał organowi miesięcznych zestawień wymaganych oświadczeń. Dla zastosowania znowelizowanego art. 89 ust. 16 u.p.a. należało uzyskać lub odtworzyć dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży wyrobów akcyzowych w celu ustalenia nabywców oraz ilości nabywanego oleju. W sytuacji, gdy organ uzyskał faktury VAT oraz na ich podstawie dokonał wiarygodnej weryfikacji zużycia wyrobów na cele grzewcze odstąpiono od opodatkowania takich wyrobów. Odstąpienie od opodatkowania dotyczyło takiej ilości paliwa dla jakiej przedstawiono faktury VAT. Odstąpienie od opodatkowania nie mogło natomiast dotyczyć pozostałego oleju, ponieważ w stosunku do niego nie uzyskano, ani nie odtworzono dokumentów źródłowych dotyczących ich sprzedaży przez skarżącego. Po zaskarżeniu tej decyzji do Sądu I instancji, w marcu 2017 r. zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne w związku z wnioskami skarżącego o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2015 r. uchylającymi decyzje organów. Skarżący domagał się zmiany wyroku przez orzeczenie o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14 podnosząc, że powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie orzekania przez WSA i pociąga za sobą nie tylko uchylenie zaskarżonych decyzji, ale także umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargi o wznowienie postępowania wskazując, że skarżący nie był stroną postępowania przed TSUE w sprawie C-418/14, co wykluczało w jego ocenie zastosowanie art. 272 § 3 p.p.s.a. i uznanie, że skarga o wznowienie postępowania sądowego została oparta na tej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to postanowienie wskazując, że możliwe jest wniesienie skargi o wznowienie postępowania przez podmiot niebędący stroną postępowania przed TSUE. W uchwale z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/16 orzeczono bowiem, że podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. może być orzeczenie TSUE, wydane w trybie pytania prejudycjalnego nawet, jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Następnie, w konsekwencji orzeczenia NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skarg J. O. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnymi orzeczeniami wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zaś skargę kasacyjną wskazując m.in., że skarżący nie posiadał oryginałów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz nie złożył do organu za kolejne miesiące 2010 r. zestawień tych oświadczeń. NSA wskazał, że w świetle prawa krajowego (art. 89 u.p.a.) istnienie tych dwóch okoliczności stanowi co do zasady wystarczającą przesłankę do pozbawienia podatnika preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, bez względu na przyczynę, która doprowadziła do takiego stanu rzeczy. Z drugiej jednak strony, uwzględniając dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów dyrektywy w kontekście przepisów u.p.a., a także zmienionego art. 89 ust. 16 u.p.a., należy stwierdzić, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności zużycia oleju opałowego, czego w sprawie zabrakło. Zdaniem NSA, z tych też względów podjęte przez WSA wyroki z 2015 r., odpowiadają prawu i są zgodne z poglądem wyrażonym w późniejszym wyroku TSUE w sprawie C - 418/14. W konsekwencji rozpatrzenia sprawy przez NSA, w styczniu 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając następnie zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że spór dotyczy tego, czy organy zrealizowały prawidłowo wytyczne dotyczące konieczności prowadzenia postępowania przy uwzględnieniu znowelizowanej treści art. 89 ust. 16 u.p.a. Jak podkreślił Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest to, że skarżący nie przekazywał do organu comiesięcznych zestawień, a ponadto nie dysponuje on oświadczeniami, ponieważ uległy one zniszczeniu na skutek pożaru. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzyskał dodatkową dokumentację dotyczącą części paliwa sprzedawanego w 2010 r. i po dokonaniu czynności kontrolnych określił wysokość zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego. Co do osób fizycznych wskazanych przez skarżącego jako nabywcy organ dokonał sprawdzenia u części tych podmiotów, a na skutek stwierdzonych nieścisłości odstąpił od sprawdzenia wszystkich osób podanych przez podatnika Podatnik chciał wykazywać fakt nabycia oleju na cele grzewcze wyłącznie na podstawie zeznań świadków, co po upływie kilku lat było w praktyce nierealne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organy podatkowe w prawidłowy sposób zinterpretowały znowelizowany przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. i dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego wskazywanych w skardze. Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku, gdy istniały dokumenty dotyczące poszczególnych transakcji i gdy na ich podstawie ustalono rzeczywiste zużycie oleju organy określiły skutki prawnopodatkowe takiej sytuacji, korzystne dla strony. W przypadku braku jakichkolwiek dokumentów organy stwierdziły natomiast, że nie sposób jest przeprowadzić czynności dowodowe wskazywane w art. 89 ust. 16 u.p.a. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy występowały w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania, jak też stwierdzenia przedawnienia, skutkujące umorzeniem postępowania, jak też przedstawione poniżej podstawy naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania. 1. Skarżący kasacyjnie podniósł, że Sąd I instancji nie rozpoznał w ogóle zarzutu nieważności postępowania, ani zarzutu przedawnienia, co więcej pominął niemalże w całości materiał dowodowy, który potwierdzał zgłoszone zarzuty. Dotyczy to zarówno sfery zgromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. 2. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.). Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom tego przepisu ze względu na zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów strony. 3. Wskazał na bezzasadne pominiecie zgłoszonych twierdzeń i pozostawienie ich bez formalnych procesowych odniesień i bez uzasadnienia tego stanu rzeczy; dodatkowo potwierdza to zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika. 4. Skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę na wadliwe przekonanie sądu, że brak oświadczeń uniemożliwia przeprowadzenie jakiejkolwiek kontroli, co doprowadziło do chybionej interpretacji charakteru zestawień i utraty oświadczeń nabywców oleju opałowego, a także do niczym nieuzasadnionego wniosku, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli obrotu olejem opałowym. 5. Wskazano na mylne przekonanie Sądu, że sprzedany olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd tak założył, przyjmując nieuprawnione rozumowanie organów podatkowych, tymczasem organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym potwierdzającym wskazywane okoliczności na korzyść podatnika i celowo je zataiły i nawet zaprzeczyły ich istnieniu, do czego WSA w Poznaniu również w ogóle się nie odniósł. 6. Skarżący kasacyjnie podnosi nadto, że czynnościom sądowym w trakcie niniejszego procesu towarzyszyło łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika zawartych w art. 120, 121 i 124 O.p. 7. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. 181, 181 i 187 O.p. 8. Sąd I instancji nie zebrał całokształtu istotnego materiału dowodowego, zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego w niezbędnym zakresie. 9. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 124, 187, 191 i 200a O.p. poprzez nierozpatrzenie i brak oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, albowiem poczynione w tym względzie ustalenia nie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. 10. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, co znajduje punkt odniesienia w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., ust. 16 tj.: jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo, że brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został przez nabywców wskazanych na przedłożonych fakturach i pismach (w odniesieniu do nabywców na podstawie paragonów) wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. 11. Art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że następcza utrata oświadczeń nabywców oleju opałowego, in concreto niezawiniona, spowodowana siłą wyższą, nie wykluczone, że przy udziale osób trzecich, była wystarczająca przesłanką do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, albowiem podatnik nie dochował warunków formalnych wymaganych przez wspomniany przepis, pomimo jego znowelizowania w 2015 roku. 12. Art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki oświadczeń, które podatnik utracił w 2011 roku wskutek pożaru były wystarczająca przesłanką do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi oświadczeniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z innych zgłoszonych wniosków dowodowych, a tym samym skarżący zastosował preferencyjną stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zaś organ podatkowy nie wykazał niezgodnego z celem jego zużycia, ani nie wykazano w sposób obiektywny, że sporny olej nabywali inni klienci niż wskazali przez podatnika oraz na przedłożonych oświadczeniach. 13. Naruszeniu art. 89. ust. 16 ustawy akcyzowej, ponieważ wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy. Dokonanie zatem sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez organ) nie daje zdaniem skarżącego kasacyjnie podstaw do zastosowania w stosunku do niego stawki sankcyjnej, a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień. 14. Błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 u.p.a, nie mającego w niniejszej sprawie związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na następczej utracie (niezawinionej, spowodowanej siłą wyższą) oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. 15. Naruszeniu przepisu art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez zastosowanie wykładni językowej tego przepisu mimo, iż prowadzi ona do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi i zasadami Konstytucyjnymi. 16. Naruszeniu art. 31. ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów, art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej; 17. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu prawa wspólnotowego. 18. W sprawie doszło do naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Zarzucono przy tym błędną interpretację Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). W skardze kasacyjnej podniesiono obszerne zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. W gruncie rzeczy rozpatrzenie skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do kilku zasadniczych kwestii. Przed odniesieniem się do nich konieczne jest jednak poczynienie pewnej uwagi ogólnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub ich uzasadnienie. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej obowiązuje tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradców podatkowych (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2774/18, a także powołane w nim orzecznictwo dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie NSA, wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia sformalizowanych wymogów odnośnie do podnoszonych przez jej autora kwestii przedawnienia, doręczenia decyzji, żądania umorzenia postępowania, a także zarzucanej nieważności postępowania. Zagadnienia te zostały podniesione w skardze kasacyjnej w formie zarzutów, ale nie powiązano ich w żaden sposób z konkretnymi przepisami prawa, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Jedynie zarzut niedoręczania decyzji pełnomocnikowi skarżącego, choć niezasadny (zwrotne potwierdzenia znajduje się w aktach sprawy) powiązano z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy jednak elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w którym zawarto jednak stosowne odniesienie do tej kwestii. Poza tym w skardze kasacyjnej posłużono się pojęciem nieważności postępowania, które nie występuje na gruncie znajdującej w tej sprawie zastosowanie Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej zawierają istotne wady, w szczególności przez brak powiązania z konkretnymi przepisami prawa, a zatem pozostają poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy. Przechodząc do jej meritum należy wskazać, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to należy uznać, że dokumenty te spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia oraz ich zestawienia, powinny zatem umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nastąpiłby brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia, a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. W tym świetle, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznych zestawień), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Zasadnie zatem wywiedziono, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p., posługując się stosownymi dowodami, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a o.p. dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów. Podkreślić przy tym trzeba, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków formalnych dotyczących zbierania i przekazywania organowi oświadczeń nabywców lub gdy w treści posiadanych przez podatnika oświadczeń brak danych, które można uzupełnić w inny sposób, ale istnieją środki dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakie podmioty nabywały olej, w jakiej ilości i na jakie cele był on zużywany. W ten sposób można zrealizować cele zakładane przez znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. Chodzi zatem a takie sytuacje, gdy istnieją dokumenty dotyczące sprzedaży oleju i mają one określone braki, ale mimo tych braków można dokonać ustaleń wskazywanych w art. 89 ust. 16 u.p.a. Chodzi tutaj o oświadczenia nabywców lub faktury VAT. Muszą być zatem dokumenty dotyczące zawieranych transakcji, aby na ich podstawie dokonywać dalszych precyzyjnych ustaleń w zakresie podmiotów zawierających umowy kupna oleju, ilości tego oleju i jego rzeczywistego przeznaczenia. Inna interpretacja powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. nie mógłby być praktycznie stosowany, albowiem brak aktywności dowodowej po stronie podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej w zakresie przedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupu oleju przerzucałby na organ cały ciężar dowodowy. Tego rodzaju interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa, co oznacza, że niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy podkreślić, że w sprawie ustalono, jaka jest dostępna dokumentacja, czyli faktury VAT i na ich podstawie określono rzeczywiste zużycie oleju oraz skutki prawnopodatkowe takiej sytuacji - co warte podkreślenia - korzystne dla strony. W przypadku zaś braku stosownej dokumentacji organy zasadnie stwierdziły, że nie sposób jest przeprowadzić czynności dowodowe wskazywane w art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ dokonał wprawdzie przesłuchania części osób wskazywanych przez skarżącego jako nabywcy, ale ze względu na rozbieżności w podawanych przez nich ilościach nabywanego oleju zasadnie odstąpił od przesłuchania całości wskazywanych osób. Wszystkie te okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym świetle, za chybione należało zatem uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5-15 u.p.a., art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności, a także błędnej interpretacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Stąd też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).