I GSK 1859/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.-M. R.Z. S. Spółki jawnej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 540/14 w sprawie ze skargi R.-M. R.Z. S. Spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 540/14, oddalił skargę "R.-M." R. Z. S. sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie 19.113 zł. Organ odwoławczy, jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) w związku z art. 8 ust. 2 pkt , art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6, 8, 9, 10 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.). Według organu, stosownie do treści art. 89 ust 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywców oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zdaniem organu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Ponadto przepisy nie przewidują konwalidacji wadliwego oświadczenia. Według organu, prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tymczasem w niniejszej sprawie sprzedawca dokonał sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem, bowiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców za miesiąc czerwiec 2009 r. (6 sztuk) nie były kompletne, gdyż nie zawierały numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość kupującego. W tym stanie rzeczy organ uznał, że spółka dokonała sprzedaży z naruszeniem przepisów prawa podatkowego (art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.) 10 490,00 l oleju opałowego, wobec czego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres wynosi 19 113,00 zł (10 490,00 l x1822,00 zł/1000 l). W skardze do WSA w G., spółka R.-M. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 89 ust. 16 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła wymagań uprawniających ją do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; - art. 8 ust 2 pkt. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; b) przepisów prawa procesowego mający wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 121, art.122, art. 125 oraz 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń fragmentarycznych. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) podzielił ustalenia organu, że w niniejszej sprawie braki zakwestionowanych przez organ podatkowy oświadczeń dotyczą braku numeru dowodu tożsamości. Według Sądu I instancji, braki oświadczenia nie mogą być dzielone na istotne i nieistotne. WSA wskazał, że wymóg umieszczenia powyższych danych wynika wprost z art. 89 ust. 8 u.p.a., a w konsekwencji jego brak obciąża podatnika, powodując zastosowanie swego rodzaju sankcji w postaci braku możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, a zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Według Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy nie naruszało zasady prawdy materialnej, a w efekcie zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 122, art. 123 i art. art.191 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do wniosku, iż ocena ta nie była dowolna. Według WSA, organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w zakresie jaki zakreślały mu przepisu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem zbiorcze zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za dany okres wraz z paragonami potwierdzającymi dokonanie transakcji. Zdaniem WSA, ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada bowiem na organ podatkowy innych obowiązków poza badaniem wyżej wskazanych dokumentów dla potrzeb ustalenia właściwej stawki tegoż podatku, nie zobowiązuje również do ich uzupełniania po dniu złożenia zbiorczego zestawienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka R.-M. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - 89 ust. 16 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie spełniła wymagań uprawniających ją do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; - art. 8 ust 2 pkt. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszył przepisów art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 152 p.p.s.a., w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń fragmentarycznych oraz w związku z uznaniem skargi za uzasadnioną, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezgodność sentencji wyroku z ustaleniem sądu wskazanym w uzasadnieniu wyroku wyrażającym się uznaniem skargi za zasadną, - przyjęciu błędnych wniosków przez Sąd I instancji, jako postawy rozstrzygnięcia w wyniku nieprawidłowo poczynionych ustaleń, co skutkuje również wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 89 ust.16 u.p.a. i art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Oceniając trafność zarzutów wniesionego środka zaskarżenia zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powodem braku możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę z preferencyjnej stawki podatku było niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu na dzień sprzedaży) a mianowicie brak w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wpisanego numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Zgodnie z art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 5 pkt 2). Oświadczenie to powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (ust. 8). Wprawdzie rację ma organ i Sąd I instancji, że aby można było zastosować preferencyjną stawkę akcyzy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. powinno zawierać dane wymienione w punktach 1-6 ust.8 art. 89 tejże ustawy, tym niemniej przy interpretacji przepisu z pola widzenia nie może umykać cel, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, gdyż prowadzi to z reguły, do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadza do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prawidłowa wykładnia omawianego uregulowania prawnego prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Choć w zaskarżonym obecnie wyroku, WSA w G. słusznie zauważył, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Umknęło jednakże Sądowi I instancji, że na gruncie tej sprawy, organ w istocie nie zakwestionował, iż nabywcy oleju zostali zidentyfikowani, co umożliwiało kontrolę obrotu olejem opałowym. Należy bowiem zauważyć, że organ nie poddaje w wątpliwość prawdziwości pozostałych danych zawartych w spornych oświadczeniach a wśród nich numerów PESEL nabywców. Tymczasem numer PESEL to jedenastocyfrowy symbol numeryczny, który pozwala na łatwą, jednoznaczną identyfikację osoby, która go posiada i co najważniejsze ma on charakter niezbywalny. Organ nie podważa też, że doszło do zużycia oleju na cele opałowe. W tej sytuacji należy uznać, że konstatacja Sądu I instancji zawarta na s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w realiach opisywanego stanu faktycznego prawidłowy jest pogląd organu, iż brak w oświadczeniu, co do adnotacji dotyczącej dowodu tożsamości nabywcy oleju opałowego, dyskwalifikuje takie oświadczenie - jest zbyt radykalna. W efekcie zaaprobowanie stanowiska organu, że w sprawie ma zastosowanie art. 89 ust.16 u.p.a. należy uznać za zbyt daleko idące. Czym innym jest bowiem brak określonych danych w oświadczeniach, a czym innym podanie ich w sposób nieprecyzyjny lub niepełny. Nabywcy podali dane ich identyfikujące, z pominięciem numeru dowodu osobistego, co nie pozbawiało organu możliwości przeprowadzenia kontroli sprzedaży oleju opałowego objętego tymi oświadczeniami. Należy zatem uznać, że skoro organ uznał, że dokumenty spełniły swoją rolę - organ zidentyfikował transakcje, to niekonsekwencją jest w takim przypadku odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sam ustawodawca krajowy dostrzegł, iż dotychczasowe uregulowania dotyczące sprzedawców paliw opałowych, były zbyt rygorystyczne i trudne do zaakceptowania na gruncie przepisów podatkowych. Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1622) wprowadziła z dniem 1 stycznia 2015 r. korzystne zmiany w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie obrotu olejami opałowymi (v. art. 26 ww. ustawy z 7 listopada 2014 r.). Zmianie uległy przepisy dotyczące miesięcznego zestawienia oświadczeń poprzez redukcję zakresu danych, jakie mają być w nim zawarte. Jedną z konsekwencji wynikającą ze zmiany art. 89 ust. 16 u.p.a., jest możliwość odstąpienia od stosowania przez organy celne sankcyjnej stawki akcyzy w sytuacji, w której podmiot uchybi przepisom dotyczącym oświadczeń, np. poprzez braki formalne w oświadczeniu, ale w wyniku postępowania kontrolnego lub podatkowego zostanie stwierdzone, że paliwo zostało użyte na cele opałowe tzn. zgodnie z przeznaczeniem. Wypada też podkreślić, że wzmiankowana ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. wprowadziła przepis przejściowy na mocy, którego art. 89 ust.16 w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, odnośnie do oceny zakresu danych i kompletności oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust.5 pkt 2 u.p.a. jest zbieżne z poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy chodzi o zagadnienie dotyczące zgodności przepisów prawa krajowego z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. sygn. C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie, których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Podsumowując, skoro na gruncie rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. to w rezultacie, również nie było podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., w myśl którego przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia natomiast sformułowany pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a . Co prawda występuje niezgodność sentencji wyroku z pierwszym zdaniem rozważań WSA w G. (str.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, że w świetle poczynionych przez ten Sąd konsekwentnych wywodów o niezasadności skargi wniesionej przez spółkę R.-M. i wskazaniu art. 151 p.p.s.a., jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji, sformułowanie na 11 stronie uzasadnienia a mianowicie: "skarga zasługiwała na uwzględnienie" należy potraktować wyłącznie, jako oczywisty błąd, który nie powinien był wystąpić. Jak już stwierdzono, poza wspominanym błędem, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiada jego sentencji (tenorowi). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zadaniem Dyrektora Izby Celnej w K. będzie kontrola prawidłowości weryfikacji oświadczeń w postępowaniu administracyjnym i w zależności od jej wyniku rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym orzeczeniu. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. Natomiast, wobec braku wniosku skarżącej kasacyjnie spółki o zwrot kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał orzeczenia w tym przedmiocie (v. art. 209 p.p.s.a.).