I GSK 1883/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2463/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2463/05 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...] w zakresie wartości ogólnej i statystycznej towaru ujętego w powyższym dokumencie SAD oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części określił wartość celną towaru w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przeprowadzono u importera kontrolę, w toku której ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z dnia 1 stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach tej umowy rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera obniżek. Ustalono, że notą kredytową nr IN [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r., odnoszącą się do faktury handlowej o nr IN [...] obniżono wartość importowanych leków podaną na tej fakturze. Ponadto notą kredytową nr AD [...] z dnia [...] lutego 2002 r. przyznano importerowi dodatkowy rabat za rok 2001 w wysokości 4 mln złotych. Zdaniem organu odwoławczego, w tym stanie rzeczy w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie istotna jest kwestia czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nieuwzględniająca obniżki z tytułu rabatu. Sąd podkreślił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartej przez te podmioty umowy z dnia 1 stycznia 1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym. Sąd uznał, że postanowienia tego porozumienia stanowiły w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i na jego warunkach. Sąd stwierdził, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru. Nie podzielił stanowiska skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, bowiem umowa z dnia 1 stycznia 1996 r. w art. 5 stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi. Zdaniem Sądu oznacza to, że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. W ocenie Sądu I instancji, nieuzasadniony był zarzut dotyczący naruszenia art. 64 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty były niekompletne. Powyższe rozporządzenie określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Stosownie do okoliczności zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Sąd I instancji stwierdził, że nie można skutecznie powoływać się na treść faktury zawierającej niepełne dane, przez co nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów odnośnie rabatu przyznanego w rocznej nocie kredytowej. Organy celne zasadnie uznały, że nota kredytowa nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r., przyznana na podstawie wspomnianej umowy z 1996 r., odnosi się do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w 2001 r. i powiększa tzw. rabat wstępny przyznany wcześniejszymi notami kredytowymi odnoszącymi się do poszczególnych zgłoszeń celnych. Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut błędnej alokacji rabatu przyznanego omawianą notą kredytową. Rabat wynikający z tejże noty został uwzględniony w rozpoznawanej sprawie, co nie narusza postanowień łączących strony. Co prawda organy celne alokowały do zgłoszeń celnych z 2001 r. jedynie około 12 % kwoty wykazanej w omawianej nocie kredytowej, jednakże przemawia to tylko na korzyść skarżącej. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 21 Kodeksu celnego. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tego przepisu, według której uniemożliwiałby on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Sąd nie zgodził się również z zarzutem, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania, wskutek kwestionowania instrukcji Prezesa Głównego Urzędu Ceł (Okólnik nr 1 z dnia 7 maja 1990 r.) w zakresie uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej rabatów. Zdaniem Sądu, pismo to nie zakazuje stosowania rabatów, ale nakazuje organom przeprowadzać w tym zakresie szczegółowe postępowania dowodowe, jeżeli wysokość rabatów jest wyższa od tradycyjnie udzielanych w obrocie gospodarczym. Pismo Prezesa GUC nie jest źródłem prawa, a zatem nie może stanowić podstawy do uznania roszczeń skarżącej. W ocenie Sądu chybiony był również zarzut braku w decyzjach odesłań wskazujących na konkretne upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które te decyzje podpisywały. Sąd I instancji stwierdził, że z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie wynika obowiązek zamieszczania przy podpisywaniu decyzji adnotacji wskazującej na dokument, w którym daną osobę upoważniono do podpisania decyzji w imieniu organu celnego. Upoważnienia do podpisania decyzji w rozpoznawanej sprawie wynikają, zdaniem Sądu I instancji, ze znanych Sądowi z urzędu dokumentów, tj. z decyzji nr 3 Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie upoważnienia funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego III w Warszawie do podejmowania decyzji i innych rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu oraz decyzji nr 98 Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w Warszawie do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 125, 139 § 3 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na trwające około 1 rok postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu uchybienie to nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, a zatem nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie dotyczące decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą. Sąd nie znalazł również podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdzając, że przepis ten dotyczy kwestii prawnych, które odnoszą się do aktów Wspólnoty i są bezpośrednio związane z rozstrzyganą przez sąd sprawą, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego oddalił skargę jako niezasadną. Od powyższego wyroku [...] Spółka z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano; - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższych regulacji w przedmiotowej sprawie; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez spółkę; - art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie konstytucyjnych zasad legalizmu oraz demokratycznego państwa prawa na skutek utrzymania w przedmiotowej sprawie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z dotychczasowymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłymi w stosunku do spółki w identycznym materiale dowodowym. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie: 1) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121, 123 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej; 2) co sankcjonuje decyzje organów celnych I i II instancji wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu tych organów, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej; W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Jak wynika wprost z umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, wysokość rabatu jest nieznana, a umowa jedynie wskazuje na czynniki, które będą brane pod uwagę w celu obliczenia rabatu. Fakt, iż udzielenie rabatu było przewidziane w umowie, nie zmienia faktu, iż na dzień zgłoszenia celnego kwota rabatu była nieznana oraz, że spółka nie posiadała na ten dzień jakiegokolwiek dokumentu wskazującego kwotę tego rabatu. Na dzień zgłoszenia celnego nie istniała zatem możliwość określenia wartości celnej towarów w innej wysokości niż to zostało dokonane przez Spółkę, tj. określenie wartości celnej na podstawie faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Uwzględnienie rabatu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby był on uwidoczniony na fakturze. W opinii skarżącej rabat był postimportowy i uzależniony od czynników ekonomicznych ponoszonych w ciągu całego roku, a więc promocji, sprzedaży i dystrybucji. Spółka wskazała również, że udzielone jej rabaty były jedynie rabatami wstępnymi, które w ciągu roku nie mogły mieć wpływu na wartość celną poszczególnych zgłoszeń celnych, bowiem ich wartość ostateczna nie była znana. Zdaniem Spółki potwierdzeniem powyższego jest nota kredytowa nr AD [...] z dnia [...] lutego 2002 r., która stanowiła korektę wszystkich rabatów przyznanych Spółce w 2001 r. Notę tą organy celne uwzględniały przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny za każdym razem stwierdzał zgodność takiej praktyki z prawem. Może to, zdaniem skarżącej, prowadzić do wrażenia, iż Sąd I instancji "dopasowuje" swoje rozstrzygnięcia jedynie w celu utrzymania w mocy rozstrzygnięć organów celnych. Spółka podkreśliła również, że żaden z przepisów prawa nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w przypadku otrzymania przez niego rabatu już po dopuszczeniu towaru do obrotu. Przepis art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu not kredytowych przyznających rabat, po ich otrzymaniu po odprawie celnej. Skarżąca podniosła ponadto, że decyzje organów celnych I i II instancji zostały podpisane przez osoby nieupoważnione. Stwierdziła, że w aktach sprawy brak jest dokumentów odnoszących się do prawidłowego umocowania osób, które podpisały zaskarżone decyzje. Samo wskazanie w treści decyzji, że została ona wydana "z upoważnienia" jest w zaistniałej sytuacji zupełnie nieadekwatne. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa procesowego należy także wykazać, że te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które strona powołała w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W związku z tym, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione. Zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a., które doprowadziło - w ocenie strony - do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew regułom określonym w art. 120, 121, 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej - uznać należy za chybiony. Niewątpliwie Sąd I instancji zobligowany jest - w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - do uchylenia kontrolowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jednakże podstaw do przyjęcia, że naruszenie powołanych przepisów miało miejsce. Uchybień w tym zakresie - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - strona nie wykazała też w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, które to uzasadnienie jest przecież nieodzownym elementem skargi kasacyjnej. Za całkowicie chybiony uznać należy także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. Prawo organów celnych do upoważnienia funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia kiedy zgodnie z treścią art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana tego przepisu z dniem 1 września 2003 r., polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżąca. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych - organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, w wyniku której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248). Organy celne obu instancji rozstrzygające sprawę udzieliły stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym osobom, które decyzje podpisały, co wynika z dokumentów załączonych do akt wspólnych. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia", imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku imiennego upoważnienia do podpisania decyzji I instancji nie jest zatem uprawniony. Rozważając pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, co następuje: Po pierwsze, artykuł V Umowy wyraźnie stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli, że udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej noty kredytowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1996 r. Umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje ją niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Chociaż w rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu nie była znana w chwili zakupu, to sama zasada jego udzielenia nie budziła wątpliwości. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili jej zawarcia i że nie może zostać przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że powołane w kasacji przepisy Konstytucji wskazują, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestię możliwości stosowania Konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu Konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie Konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie Konstytucji z normą ustawy ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części w Konstytucji, a w części w ustawie. Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania Konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Po trzecie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i § 209 ust. 1 rozporządzenia). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Reasumując należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 206 rozporządzenia Ministra Finansów, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", a w pkt 13 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej. Po czwarte, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie strona uzasadniała naruszeniem art. 21, art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych, niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła także, że z powołanych przepisów wynika, iż wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynikająca z faktury zakupu. Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Organy celne dokonały oceny prawidłowości czynności zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego (na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego) organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny czy zgłoszenie celne jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, która uniemożliwia ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Z unormowania zawartego w art. 21 Kodeksu celnego także wynika, że wartość celna ustalana jest nie tylko w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przedstawionej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też, kierując się treścią przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.