I GSK 1900/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del.WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 2008/18 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r. nr DC4.8852.30.2018 w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej powoływany także jako Sąd pierwszej instancji, WSA) wyrokiem z 20 maja 2019 r., V SA/WA 2008/18 oddalił skargę A Sp. z o.o. w C. (dalej powoływana także jako spółka, strona, skarżąca) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej powoływany także jako SKAS, organ) z 27 września 2018 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto zażądała zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, iż kierownica spalin powinna być kwalifikowana do kodu 8411 99 00 99. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 8414 90 00 90 oraz 8411 99 00 99 poprzez brak rozróżnienia turbosprężarki od turbiny gazowej w wyniku których nastąpiła błędne uznanie, iż kierownica spalin powinna być kwalifikowana do kodu 8411 99 00 99. W uzasadnieniu wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 - dalej jako "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy ją poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08; wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe, nie przytaczając ponownie poczynionych uwag mających charakter uniwersalny – w zakresie zarzutu nr I petitum skargi kasacyjnej – dostrzec należy, że wskazuje się tam szereg przepisów, których naruszenie "miało istotny wpływ na wynik sprawy", przy czym w motywach wniesionego środka zaskarżenia nie wykazano w ogóle co upoważnia do wyrażenia tak radykalnego poglądu. Mało tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwukrotnie przyjęto, że "Sąd pierwszej instancji przyjmując stanowisko organów pośrednio, jako własne, naruszył powołane przepisy art. (...)" zapominając przy tym, iż stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wykazać, że ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji – i to każdego z osobna, a także we wzajemnym powiązaniu – skutkowało "istotnym" negatywnym wpływem na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Brak tych rozważań stanowi ewidentne naruszenie treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co dyskwalifikuje stawiany zarzut i skutkuje brakiem potrzeby dalszej analizy jego treści. Konfrontując bowiem treść zarzutu z motywami jego uzasadnienia – w zakresie treści ujętych wyżej w cudzysłowach – stwierdzić należy, że istnieje istotna rozbieżność w przedmiocie kwestii "istotnego wpływu na wynik sprawy", a więc spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ujęty w cudzysłowie zapis ustawy p.p.s.a. – zaledwie powtórzony w zarzucie - nie może zostać uznany za skuteczny bez należytego "rozwinięcia" w motywach wniesionego środka zaskarżenia. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nr II petitum skargi kasacyjnej albowiem nie określono w nim – a o takim wymogu była już wcześniej mowa – czy naruszenie przepisów prawa materialnego miało miejsce przez błędną ich wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Dylematu tego nie rozwiązuje – w przedmiotowym zakresie – analiza treści uzasadnienia, w którym przytoczono ponownie te same przepisy dodając na wstępie – z niewiadomych przyczyn - unormowania o charakterze procesowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie osią rozważań (w motywach skargi kasacyjnej) uczyniono kwestię rozróżnienia "urządzeń mechanicznych jakimi są turbosprężarka samochodowa a turbina gazowa" kosztem należytego oznaczenia, co w istocie stanowiło przedmiot wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. W niniejszej sprawie, zdecydowana większość motywów skargi kasacyjnej została poświęcona rozważaniom wskazującym z jakich przyczyn organy a za nimi Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że turbosprężarka jest turbiną gazową, podczas gdy istota sprawy powinna się sprowadzać do prawidłowej klasyfikacji towarowej części turbosprężarki, jakim jest "kierownica spalin", określana również przez spółkę jako "zmienna geometria/koszyczek/słoneczko" (opis na stronie 8 wniosku). Podkreślić należy, co umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły w swoich wywodach, że turbosprężarka jest turbiną gazową, lecz wskazywały, że w skład turbosprężarki wchodzą dwa podstawowe podzespoły: turbina, która powinna być klasyfikowana pod pozycją 8411 oraz sprężarka, klasyfikowana pod pozycją 8414. Części do poszczególnych maszyn - turbiny i sprężarki winny być klasyfikowane do odpowiednich kodów, a skoro kierownica spalin jest elementem turbiny (gazowej, spalin), to powinna być klasyfikowana do kodu 8411 99 00 99. Powyższej, zasadniczej kwestii, skarżąca spółka skutecznie nie zakwestionowała w motywach skargi kasacyjnej, dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieskuteczny. Nie można na Naczelny Sąd Administracyjny nakładać obowiązku precyzyjnego określenia przedmiotu toczącego się postępowania. Mając powyższe na względzie należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.