I GSK 2005/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 875/17 w sprawie ze skargi "J." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "J." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 875/17 oddalił skargę "J." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie wysokości opłaty paliwowej za listopad 2013 r. "J." sp. z o.o. w S. wniosła skargę kasacyjną od wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r. poz. 43, dalej: u.p.a.), poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie, że po stronie J. Sp. z o.o. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ, że Spółka jest także zobowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej; 2. art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015r. poz. 641 ze zm., dalej: ustawa o autostradach) - poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie, że J. Sp. z o.o. wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych, a co za tym idzie była ona zobowiązana do uiszczenia opłaty zwanej "opłatą paliwową"; 3. art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy przepisu postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uznanie, że po stronie J. Sp. z o. o.powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ, że Spółka jest także zobowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy: a) art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania przez organ I instancji, w którym Organ podatkowy nie dokonał samodzielnie analizy stanu faktycznego sprawy, a jedynie oparł się na wadliwym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w T., który decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji określające J. Sp. z o.o. za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 143.743 zł; b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, między innymi poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w sprawie określenia przez organ podatkowy Spółce J. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. Organ nie wziął pod uwagę, że paliwa z domieszką biokomponentów posiadają nieco odmienne właściwości fizykochemiczne zależnie od warunków ich pobrania. Nie może zatem stanowić podstawy do uznania, źe pobrane do badań w toku przedmiotowej sprawy paliwo, nie jest paliwem pochodzącym z dostaw od "O." S.A - różnica pomiędzy badaniami wykonanymi w momencie sprzedaży tego paliwa, a tymi wykonanymi na zlecenie Organów podatkowych. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę w przedmiotowej sprawie tej okoliczności, iż paliwo z domieszką biokomponentów posiada odmienne właściwości fizykochemiczne zależnie od warunków, w jakich się je pobiera, a co za tym idzie wyniki badań mogły się od siebie nieco różnić. Powyższe nie może jednak przesądzać o tym, iż będące w posiadaniu mojego Mocodawcy paliwo, było paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia; c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że organ podatkowy powinien zawiesić z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. Sp. z o. o. wysokości opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2013 r., gdyż rozpatrzenie tej sprawy oraz wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu materialnego wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, a także art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach przez błędne zaakceptowanie stanowiska organu co do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej. Natomiast w ramach zarzutu procesowego wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej decyzji orzekającej o podatku akcyzowym za ten okres, nieuwzględnienia, że paliwo z domieszką biokomponentów wykazuje nieco odmienne właściwości fizyko-chemiczne zależne od warunków ich pobrania. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła też, że organ powinien był zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie opłaty paliwowej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Dla ich rozpoznania kluczowe znaczenie miały przepisy ustawy o autostradach, tj. art. 37h oraz art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1. Przepisy te (w brzmieniu właściwym dla sprawy) stanowiły: "Art. 37h ust. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". 2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. (...)." "Art. 37j ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (...) 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. (...)." "Art. 37k ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. (...)." "Art. 37l ust. 1. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. (...)." Z powołanych przepisów wynika więc, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (tu: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; obecnie: tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 722). Tym samym obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest niejako konsekwencją uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego. Zatem Sąd I instancji trafnie uznał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym i do czasu, gdy na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności sprzedaży oleju napędowego istnieje też obowiązek zapłaty z tego tytułu opłaty paliwowej. Zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje bowiem dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z tego też względu nie ma prawnych przeszkód, aby ustalenia faktyczne w zakresie podatku akcyzowego były przenoszone na grunt sprawy w zakresie opłaty paliwowej za ten sam okres. W tej sytuacji nie można jednak oczekiwać od organu, aby ten w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej dokonał odmiennej oceny tych samych zdarzeń. Tym bardziej, że w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej obowiązkiem organu jest ustalenie czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową – co może nastąpić w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest ścisły, w tym znaczeniu, że postępowanie akcyzowe niejednokrotnie poprzedza postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Z powyższych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Organ prawidłowo wymierzył opłatę paliwową. Na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja określająca podatek akcyzowy za listopad 2013 r. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 września 2015 r., sygn. akt 642/15 oddalającego skargę strony na decyzję z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 r. Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ, mimo że obie te sprawy (w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) są ze sobą powiązane, to jednak w sensie merytorycznym są sprawami oddzielnymi i żadnej z nich nie można uznać za zagadnienie wstępne. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, którego zastosowanie podlegało ocenie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony. W ramach zarzutu materialnego nie można bowiem kwestionować okoliczności świadczących o powstaniu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ponieważ to należy do elementów stanu faktycznego, który podlega kontroli w ramach zarzutu procesowego. Za niezasadne należało również uznać pozostałe zarzuty kasacyjne. Powołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowy, co oznacza, że do jego zastosowania dochodzi wówczas, gdy sąd I instancji stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a więc takim, że gdyby do niego nie doszło, to sąd podjąłby rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Okoliczność tą należy wykazać, czego w skardze kasacyjnej brak. Podniesiona w ramach tego zarzutu argumentacja nie podważa ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma zastosowania w sprawach wymiaru opłaty paliwowej, lecz podatku akcyzowego. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p., który został powiązany z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz z art. 37 ust. 1 ustawy o autostradach. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.