I GSK 21/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 331/09 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1968 (jeden tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 331/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Przedstawiając stan faktyczny Sąd stwierdził, że skarżący [...] lipca 2004 r. nabył za 36.000,00 EURO na terenie Niemiec samochód osobowy marki M. B. [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, o pojemności skokowej silnika 3199 cm3. W dniu [...] lipca 2004 r. złożył w urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu przedmiotowego nabycia w wysokości 21.637 zł. Tego samego dnia wpłacił ją na konto Izby Celnej w R. W dniu [...] czerwca 2005 r. Skarżący wniósł o zwrot zadeklarowanego i zapłaconego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z [...] lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor IC rozstrzygnięciem z [...] listopada 2005 r. utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Go 255/07, uchylił decyzje obu instancji. W motywach wskazał, że w sprawie zastosowanie ma art. 90 ust.1 TWE. Powołał również orzeczenie ETS nr C-313/05 Brzeziński. Wyjaśnił, że opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków. Sąd uznał, że do ustalenia, czy nałożony na Skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Wskazał, że w tym celu organy winny zbadać w świetle rozporządzenia, czy pojazdy używane mniej niż dwa lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Przyjmując za Sądem definicję pojęcia "rezydualna kwota podatku" jako uznawanego za kwotę podatku stanowiącego pewien ułamek wartości (ceny) pojazdu nowego, która maleje w stopniu proporcjonalnym do spadku wartości rynkowej tego pojazdu wraz z upływem okresu jego używania, organ podkreślił, że aby określić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie rynkowej podobnego, używanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, należy porównać podobne osobowe pojazdy zarejestrowane wcześniej na terenie Polski z nabytym przez stronę, przyjmując, że podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce spełniające podobne parametry jak samochód opodatkowany sporną akcyzą. W oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT organ ustalił, iż średnia wartość rynkowa brutto podobnego pojazdu w lipcu 2004 r. wyniosła 199.500 zł; wartość rynkowa netto podobnego samochodu osobowego wyniosła 143.948 zł; zatem wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego, używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, w sprawie wyniosła 19.577 zł. W ocenie organu kwota podatku rezydualnego niższego o 2.060 zł od akcyzy uiszczonej przez Stronę, wynikająca z porównania tych kwot powstała wyłącznie w wyniku różnicy wartości pomiędzy ceną pojazdu nabytego przez stronę i średnią wartością rynkową podobnego samochodu osobowego na rynku krajowym, a nie w efekcie posłużenia się normą prawa krajowego sprzeczną z prawem wspólnotowym, naruszającą zasadę niedyskryminacji zawartą w art. 90 TWE. Tym samym nie stanowi ona nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że opodatkowanie nowych lub używanych posiadających nie więcej niż dwa lata samochodów z innych Państw Członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski. Utrzymująca ww. rozstrzygnięcie w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. (organ uznał, że wobec faktu, iż samochód nabyty przez skarżącego w chwili nabycia nie był samochodem starszym niż 2 lata, w myśl wyroku ETS polskie przepisy podatkowe w tym zakresie są zgodne z prawem unijnym, a więc w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 90 TWE; tym samym wobec prawidłowego zadeklarowania podatku przez stronę nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym) została uchylona przez WSA w G. W. wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 679/08. Sąd uznał, że zaprezentowane przez organ uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób istotny narusza przepis art. 153 p.p.s.a. - w części, w której kwestionuje zastosowanie orzeczenia ETS w odniesieniu do samochodów używanych do dwóch lat od jego produkcji oraz w części dotyczącej wysokości podatku rezydualnego. Sąd podkreślił, iż do rozstrzygnięcia, czy wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, a jeżeli tak to w jakiej wysokości - niezbędnym było zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Zaznaczył, iż z jednej strony organ przyjmuje, że wartość rynkowa netto podobnego samochodu osobowego wynosi 143.948 zł, a rezydualna kwota akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju w przedmiotowej sprawie wynosi 19.577 zł, by następnie stwierdzić, że nie odpowiada on w pełni wartości podobnego faktycznie zakupionego przez Skarżącego. Różnicę tłumaczył przyjętą przez organ zaniżoną wartość pojazdu. Organ odwoławczy, pomimo iż stwierdził brak przeprowadzenia postępowania mającego na celu skorygowanie przyjętej wartości o wartość dodatkowego wyposażenia, uznał, że powstała różnica wynikła właśnie z wartości dodatkowego wyposażenia. Sąd takie postępowanie organu uznał za naruszające zasadom wynikającym z treści art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ winien mieć na uwadze wytyczne wynikające zarówno z wyroku poprzedniego jak i obecnego. Zadaniem jego będzie więc ustalenie kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Winien więc, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalić wartość rynkową "podobnego produktu krajowego", a więc używanego samochodu zarejestrowanego jako nowy w Polsce spełniającego podobne parametry co samochód stanowiący własność Skarżącego. Ustalenie wartości rynkowej pojazdu jest bowiem niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy (do stwierdzenia czy wystąpiła nadpłata podatku). Sąd zaznaczył, że organ powinien też rozważyć, czy wystarczającym do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu jest przyjęcie wartości rynkowej samochodu na podstawie danych z systemu komputerowego. Jeżeli nie, to wartość tę organ winien ustalić w inny sposób, stosując dopuszczalne w ramach postępowania metody. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w R. wydał [...] kwietnia 2009 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r. i orzekł w tym zakresie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanym i zapłaconym zgodnie z deklaracją [...] z dnia [...] lipca 2004 r., z tytułu przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...]. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło niezastosowanie się organu I instancji do oceny prawnej i wytycznych Sądu zawartych w wyroku I SA/Go 255/07, albowiem pomimo uznania, że Strona zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie o 2060,00 zł wyższej niż podatek rezydualny, organ nie uznał tej kwoty za nadpłatę, tak jak to zalecił Sąd. Organ I instancji niewłaściwie ustalił ponadto wartość pojazdów podobnych, przez co w konsekwencji doszło do naruszenia art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), definicja średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest to średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód osobowy. W opinii powołanego rzeczoznawcy oprócz wskazania wartości katalogowej brutto samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez Stronę, w wysokości 199.500,00 zł, dokonano również skorygowania tej wartości o takie elementy, jak: 1/ zwiększenie wartości o 30.769,00 zł w związku z dodatkowym wyposażeniem; 2/ zmniejszenie wartości o 3.493,00 zł w związku z korektą za przebieg; 3/ zmniejszenie wartości o 2.500,00 zł w związku z korektą za pierwszą rejestrację; 4/ zmniejszenie wartości o 40.370,00 zł w związku z korektami różnymi, w tym: a/ zmniejszenie wartości o 2243,00 zł (tj. o – 1,00%) w związku z liczbą właścicieli, b/ zmniejszenie wartości o 22.428,00zł (tj. o – 10,00%) w związku z regionalną sytuacją rynkową, c/ zmniejszenie wartości o 15.699,00 zł (tj. o – 7,00%) w związku z tzw. "importem prywatnym". Ostatecznie organ odwoławczy ustalił, że wyliczona kwota zwrotu nadpłaty kształtuje się na poziomie "-371,00 zł", a skoro jest liczbą mniejszą od zera, to zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty, stronie nie przysługuje zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnosząc o jego uchylenie zarzucił obrazę prawa materialnego: 1/ art. 23 ust.1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE poprzez błędną ich wykładnię i nie zastosowanie; 2/ art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nieujawnienie przez organ zarówno stanowiska co do oceny prawnej zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak i podnoszonej przez nią - argumentacji w kwestii stosowania przepisów prawa, 3/ art. 90 TWE poprzez nałożenie na podatnika podatku wewnętrznego na produkt innego państwa, niż na produkt krajowy, 4/ naruszenie zasady interpretacyjnej zawartej w wyroku ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przywołanej w wyroku l SA/Go 225/07 z 25 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na okoliczność, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Podkreślił, że sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. W niniejszej sprawie skład orzekający obecnie zobowiązany był brać pod uwagę z urzędu obok wytycznych sądów poprzednio orzekających, również fakt, iż 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, określająca zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z treści art. 9 tej ustawy wynika, że ma ona również zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wbrew wywodom strony skarżącej spór nie dotyczy bezprawności naliczania podatku akcyzowego co do zasady. Kwestię tę przesądził Sąd w orzeczeniu z 25 listopada 2008r. sygnatura akt ISA/Go 679/08, stwierdzając między innymi, iż z treści uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-313/05 wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Z tego względu, nie ulega wątpliwości, że co do zasady pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu w świetle przepisów wspólnotowych jest dopuszczalne. Zasadniczym problemem dla oceny prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia był, zdaniem Sądu, sposób naliczenia przedmiotowego podatku. Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Sąd krajowy w takiej sytuacji ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Za słuszne Sąd uznał stwierdzenie organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 90 TWE. W wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 ETS orzekł między innymi, że art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Za poprawne Sąd uznał stanowisko organu, który respektując pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" w rozumieniu powołanego orzeczenia ETS, jak też "podobnych produktów krajowych" za istotne uznał ustalenie wartości rynkowej samochodu, w której to podatek akcyzowy stanowi "część składową" wartości pojazdu. Kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, będzie bowiem nadpłatą w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym istotnym było zbadanie, czy akcyza obliczona i zapłacona przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przewyższa wartość rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu organ prawidłowo powołał i omówił przepisy prawa krajowego. Również przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia wartości rynkowej pojazdu, który był pojazdem o niestandardowym wyposażeniu (pozyskanie danych z Urzędu Skarbowego w Ż., Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Ż., zasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy techniczno-motoryzacyjnego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w Z. G., w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowego samochodu osobowego) uznał Sąd za uzasadnione i właściwe. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powodem skorzystania z wiadomości specjalnych (biegłego rzeczoznawcy) był fakt, iż ustalona średnia wartość rynkowa pojazdu na podstawie będącego w jego posiadaniu komputerowego systemu INFO-EKSPERT odnosi się jedynie do wartości pojazdu nieuszkodzonego o standardowym wyposażeniu i zużyciu, a tym samym zastosował wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 25 listopada 2008 r. w przedmiocie sposobu ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Podobnie Sąd ocenił także wnioski organu wysnute na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału i w konsekwencji - sposób wyliczenia wysokości należnego zwrotu podatku (art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty). Za bezzasadny jednocześnie Sąd uznał zarzut obrazy prawa materialnego - art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE polegający na błędnej ich wykładni i niezastosowaniu. Sąd zwrócił uwagę, że z wyroku ETS w sprawie C-313/05 wynika, iż pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, tym samym zarzut naruszenia art. 25 TWE jest bezzasadny. W konsekwencji Sąd przyznał rację organowi, iż skoro art. 25 TWE jest realizacją art. 23 TWE, to wobec nienaruszenia art. 25 TWE i faktu, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się wewnątrz Unii Celnej bez przekraczania jej granic, to nie ma podstaw do stwierdzenia o naruszeniu art. 23 TWE. Sąd zgodził się również z organem, że zadeklarowany i uiszczony przez skarżącego podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego nie przewyższa podatku rezydualnego, zawartego w cenie pojazdów podobnych, będących w tym samym czasie przedmiotem obrotu na terytorium kraju. Sąd stwierdził również, że polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego nie naruszają norm wynikających z art. 90 TWE. Do takiego naruszenia, w świetle powyższego wyroku ETS, mogłoby dojść wyłącznie w sytuacji, gdyby uiszczony został podatek akcyzowy przewyższający podatek rezydualny. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe dowiodło, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania respektowano treść art. 153 p.p.s.a., jak też zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. K. R. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie, naruszenie art. 90 TWE poprzez nałożenie na podatnika podatku wewnętrznego na produkt innego państwa niż na produkt krajowy oraz naruszenie zasady interpretacyjnej zawartej w wyroku ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przywołanej przez WSA w G. W. w sprawie sygn. akt I SA/Go 225/07 z 25 maja 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w G. W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonanie wykładni prawa przez organy krajowe nie może być sprzeczne z dorobkiem wspólnotowym. Interpretacja dokonania przez Dyrektora Izby Celnej, a potwierdzona przez Sąd, jest bezzasadna i narusza obowiązek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Jedną z podstawowych wolności jest swobodny przepływ towarów. Przedmiotowy spór dotyczył głównie, zdaniem skarżącego, bezprawności naliczenia podatku akcyzowego co do zasady, a nie tylko sprawdzenia, czy sposób naliczenia był prawidłowy w dacie jego zapłacenia. Skarżący podniósł, że na tle art. 90 TWE Trybunał rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie Komisja vs Republika Francuska sygn. 90/79, podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów. Stosowanie art. 90 nie jest uzależnione od tego, czy podatek jest nakładany przez państwo, czy inne ciało ani od celu, w jakim został nałożony. Zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, które odznaczają się takimi samymi cechami. Podatek może być uznany za pośrednio dyskryminujący, jeżeli stosowany niezależnie od kraju pochodzenia towaru, w stosunku do tej samej kategorii nakłada takie same obciążenia podatkowe, jednakże faktycznie tylko produkty importowane dotyka w sposób obciążający. Trybunał stwierdził, że zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zdaniem organu w sprawie nie można mówić o istnieniu nadpłaty, ponieważ kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie przewyższyła kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem trzykrotnej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. Pierwszy wyrok został wydany w dniu 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 255/07, drugi w dniu 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 679/08 i wyrok z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 331/09, który aktualnie został zaskarżony skargą kasacyjną. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na skutki wynikające z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., podkreślając, że użyte w tym przepisie sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na zaistniałą zmianę stanu prawnego, podkreślając przy tym w jakim zakresie z mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest poprzednimi orzeczeniami sądów. W złożonej od zaskarżonego wyroku skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. ani też zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa krajowego, na które zwracał uwagę Sąd I instancji. Te uwagi są istotne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, mając jedynie na uwadze treść § 2 tego przepisu. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że NSA nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani tych podstaw domniemywać. Podkreślenia także wymaga, że skarżący w złożonej skardze kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ma to ten skutek, że nie została skutecznie podważona ocena stanu faktycznego, który Sąd I instancji uznał za prawidłowo ustalony i który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że w ocenie skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. wskazanymi w podstawach kasacyjnych przepisami, a przez to także z prawem krajowym. Przy czym autor skargi kasacyjnej ani w jej podstawach, ani też w ich uzasadnieniu nie wskazał żadnych przepisów prawa krajowego, które w jego ocenie miały zostać naruszone zaskarżonym wyrokiem. Skarżący podkreślił w uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów, iż jego zdaniem przedmiotowy spór dotyczył głównie bezprawności naliczenia tego podatku co do zasady, a nie tylko sprawdzenia, czy sposób naliczenia był prawidłowy w dacie jego zapłacenia. Otóż powyższe stanowisko skarżącego nie może być uznane za uzasadnione, w szczególności gdy się ponownie podkreśli, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się w jakimkolwiek zakresie do naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez Sąd I instancji. Wbrew bowiem tym zarzutom spór przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie dotyczył bezprawności naliczenia podatku akcyzowego co do zasady, lecz ocen prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia co do sposobu liczenia przedmiotowego podatku. W tym zaś zakresie nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej żadne zarzuty. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są one trafne. Właśnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 stwierdził, że podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE (por. pkt 21, 23 i 24 oraz pkt 1 sentencji). Jednocześnie ETS w wyroku tym podkreślił, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego państwa niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obowiązującego te pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obowiązującego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem (pkt 32). W ramach rozważań dotyczących znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), w odniesieniu do regulacji krajowej, ETS zwrócił uwagę, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczane do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Podkreślił też, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, tj. tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji i tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. ETS zlecił sądowi krajowemu zbadanie w przypadku pojazdów używanych mających: 1) mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska; 2) więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (por. pkt 33-38). W pkt 2 sentencji omawianego orzeczenia, zawierającego wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym mowa jest o kwocie podatku obowiązującego nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz o rezydualnej kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy, kwota zapłaconego podatku od zakupionego samochodu w innym państwie członkowskim powinna być porównywalna z kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Dodać należy, iż w glosie do tego wyroku stwierdzono, że za zgodne z art. 90 TWE należy uznać pobieranie podatku z zastosowaniem stawki 13,6% od samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% od pozostałych samochodów (por. K. Lasiński-Sulecki, glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 , opubl. PP 2007/4/41). Reasumując stwierdzić należy, że w wyroku tym ETS wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) (por. pkt 21-23 wyroku). W rozpoznawanej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie zaś zapłaty cła czy też innych opłat o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Jak wynika z powyższych rozważań, podatek akcyzowy jest nakładany nie w związku z przekroczeniem granicy, lecz w związku z jego pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego. Jest on częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym nie może być uznany za cło czy inną tego rodzaju opłatę. Te okoliczności miał na uwadze Sąd I instancji. Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.