I GSK 2114/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1647/17 w sprawie ze skargi K. T., C. C. - wspólnicy O. E. C. s.c. C. C., K. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązanie do zwrotu części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1647/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 4 września 2017 r., nr 43.10/D-6/15/17, oraz decyzję Burmistrza Wasilkowa z 12 czerwca 2017 r., nr OSO.4431.71.2016.JO, nakazującą K. T. i C. C. - wspólniczkom spółki cywilnej "O. E. C&K" C. C. i K. T. s.c. w W. zwrot części dotacji za 2015 rok oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z 31 stycznia 2017 r. Burmistrz Wasilkowa orzekł o zwrocie przez K. T. i C. C. - wspólniczkom spółki cywilnej "O. E. C&K" C. C. i K. T. s.c. w W., prowadzące Niepubliczne Przedszkole Językowe w W. – części dotacji pobranej za rok 2015 w nadmiernej wysokości, w wysokości 117.923,30 zł wraz z odsetkami naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: "u.f.p."), a także art. 90 ust. 1a, ust. 1b i ust. 2b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.; dalej: "u.s.o."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku, decyzją z 10 kwietnia 2017 r. nr 43.4/D-6/15/17, uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Burmistrz Wasilkowa decyzją z 12 czerwca 2017 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił K. T. i C. I. C., zwrot części dotacji pobranej za rok 2015 w nadmiernej wysokości w kwocie 117.923,30 zł, wraz z odsetkami naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 60 pkt 1 u.f.p., a także art. 90 ust. 1a, ust. 1b i ust. 2b u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) oraz § 6 ust. 8 uchwały nr VII/40/15 Rady Miejskiej w Wasilkowie z 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj.Podl z 2015 r., poz. 1017). W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie złożonego przez K. T. i C. I. C. wniosku o przyznanie dotacji oświatowej na 2015 r., Gmina Wasilków zaplanowała w budżecie środki na wypłatę dotacji. K. T. i C. I. C. w określonym terminie składały do gminy informację o faktycznej liczbie uczniów pełnosprawnych, niepełnosprawnych i objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju według stanu na pierwszy dzień danego miesiąca oraz o liczbie uczniów którzy przybyli/ubyli do/z przedszkola po pierwszym dniu miesiąca. Od danych tych uzależniona była wysokość wypłacanej comiesięcznie dotacji. Organ wskazał, że do obliczeń stawek dotacji w kwotach 860,69 zł i 1.147,59 zł przyjęto, ustalone w budżecie gminy na 2015 r., wydatki bieżące ponoszone w przedszkolu publicznym prowadzonym przez Gminę Wasików oraz dwóch publicznych punktach przedszkolnych pomniejszone o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie. Organ wyjaśnił, że w trakcie roku budżetowego następuje konkretyzacja prognozowanych danych, w związku z czym końcowe informacje stanowiące podstawę ustalenia ostatecznej stawki dotacji oświatowej są znane gminie na ostatni dzień roku budżetowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku, decyzją z 4 września 2017 r. nr 43.10/D-6/15/17, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem Kolegium przepis art. 90 ust. 2b u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., odnosił wysokość dotacji dla przedszkoli niepublicznych do "ustalonych", a więc zaplanowanych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia. Kwota wydatków stanowiąca podstawę obliczenia dotacji o jakiej mowa w tym przepisie, to ogólna kwota wydatków zaplanowanych w budżecie jako tych, które są ponoszone na utrzymanie jednego ucznia w przedszkolu publicznym. Kolegium wskazało także, że w uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji, wskazując sposób wyliczenia wysokości dotacji, przy ustalaniu stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym najpierw wziął pod uwagę "Liczbę dzieci zapisanych do gminnego przedszkola (...)", przy wyliczeniu zaś dotacji dla konkretnego przedszkola niepublicznego przyjęto liczbę dzieci uczęszczających do tego przedszkola. Taki sposób określenia stawki dotacji na jednego ucznia, a później przyznania określonej kwoty na rzecz konkretnego przedszkola niepublicznego, organ odwoławczy uznał za poprawny. Organ uznał przy tym, że pojęcie "każdego ucznia" z art. 90 ust. 2b u.s.o. musi być rozumiane w ten sposób, że jest nim dziecko, które na podstawie określonego tytułu prawnego korzysta z przedszkola, szkoły lub innej placówki wychowawczej, a więc faktycznie uczestniczy w realizacji jej zadań, a nieobecność w toku ich przebiegu nie jest wyrazem rezygnacji z udziału w działalności takiej placówki. Przy tym, za miesiące letnie (lipiec i sierpień), podstawą obliczenia dotacji będzie liczba uczniów uczęszczających w czerwcu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzje organów obu instancji uznał, że istota sporu w sprawie dotyczy zwrotu części dotacji pobranej przez skarżącą za 2015 r. Dokonując wykładni regulacji art. 252 ust. 1 u.f.p. podkreślił, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości(ust. 5). Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 90 ust. 2b u.s.o. wg stanu prawnego obowiązującego do 31 sierpnia 2015 r. i od 1 września 2015 r. oraz regulacje zawarte w uchwale Rady Miejskiej w Wasilkowie nr XXXVII/199/09 z 29 października 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Gminy Wasilków. Wskazano w niej, że stawkę dotacji na jedno dziecko dla niepublicznego przedszkola wylicza się w oparciu o iloraz kwoty ustalonej w uchwale budżetowej przyjętej przez Radę Miejską w Wasilkowie wydatków bieżących ponoszonych w publicznych przedszkolach przez liczbę dzieci wykazanych w informacji z Systemu Informacji Oświatowej sporządzonej na dzień 10 września danego roku. W przypadku niepodjęcia uchwały budżetowej przez Radę Miejską w terminie do 31 grudnia roku poprzedzającego przyznanie dotacji – do czasu jej podjęcia – stawkę dotacji wylicza się na podstawie projektu uchwały budżetowej przedstawionego Radzie Miejskiej przez Burmistrza Wasilkowa (§ 6 uchwały). Termin wykorzystania środków dotacji upływa z dniem 31 grudnia. W terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielana była dotacja, organ dotujący przekazuje organom prowadzącym przedszkola i szkoły informację o należnej i faktycznie przekazanej dotacji. W przypadku różnicy między należną a faktycznie przekazaną przedszkolu lub szkole dotacją organ prowadzący obowiązany jest zwrócić nadpłaconą kwotę dotacji lub organ dotujący przekazać należne wyrównanie na wskazane konto w ciągu 14 dni od przekazania informacji. Otrzymujący dotację jest obowiązany do zwrotu części lub całości dotacji niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (§ 9 uchwały). Z kolei uchwała nr VII/40/15 Rady Miejskiej w Wasilkowie z 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego stanowi m.in., że przedszkola niepubliczne, które nie spełniają warunków określonych w ust. 2, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy Wasilków dotację w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie gminy Wasilków wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę Wasilków w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z zastrzeżeniem ust. 7 (§ 2 pkt 3 uchwały). Dotację przyznaną na dany rok kalendarzowy, należy wykorzystać do 31 grudnia roku, na który została przyznana. Rozliczenie dotacji przekazanej w poprzednim roku budżetowym przez gminę Wasilków dokonywane jest przez Burmistrza Wasilkowa w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego, o czym zawiadamia się pisemnie organ dotowany. Ustalona kwota zobowiązania gminy Wasilków z tytułu wyrównania dotacji należnej za poprzedni rok budżetowy przekazywana jest na rachunek bankowy podmiotu w terminie 14 dni od przekazania informacji. Dotacja w części niewykorzystanej do końca okresu wskazanego w ust. 5, wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacja pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (§ 6 pkt 5-8 uchwały). Sąd pierwszej instancji ustalił, że wysokość wypłacanej skarżącej dotacji w poszczególnych miesiącach była uzależniona od danych zawartych w informacji miesięcznej składanej przez organ prowadzący. Wysokość stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w trakcie roku ulegała zmianie i wynosiła odpowiednio: 562,08 zł (od stycznia 2015 r. do maja 2015 r.), 596,55 zł (od czerwca 2015 r. do września 2015 r.), 1.059,44 zł (w październiku 2015 r.) i 878,48 zł (w listopadzie i grudniu 2015 r.). Następnie w terminie do 31 stycznia 2016 r. gmina dokonała ostatecznego rozliczenia dotacji przekazanej w 2015 r. i wysokość ostatecznej stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym wyniosła 860,69 zł, a w przedszkolu niepublicznym tzw. konkursowym 1.147,59 zł. Do obliczenia stawki dotacji (tj. 860,69 zł) przyjęto ustalone w budżecie gminy na 2015 r. w dziale 801 "Oświata i wychowanie" wydatki bieżące ponoszone w publicznym przedszkolu prowadzonym przez gminę wraz z wydatkami bieżącymi dwóch publicznych punktów przedszkolnych znajdujących się pod nadzorem gminnego przedszkola. Łącznie wydatki wyniosły 2.911.711,50 zł, które pomniejszono o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie, tj. o kwotę 350.300,00 zł. Przy obliczeniu średniorocznej liczby uczniów gmina przyjęła liczbę uczniów faktycznie uczęszczających do publicznego przedszkola i publicznych punktów przedszkolnych. Za lipiec i sierpień przyjęto zerową liczbę uczniów. Przeprowadzona następnie kontrola Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku w zakresie gospodarki finansowej Gminy Wasilków za rok 2015 wykazała nieprawidłowości w sposobie naliczania wysokości dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Według stanowiska RIO, przez ustalone w budżecie gminy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach prowadzonych przez gminę należy rozumieć taką sumę, która w budżecie gminy została zakwalifikowana, jako wydatki na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Zatem należy ją ustalać z pominięciem wydatków służących finansowaniu innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych. Ponadto Gmina Wasilków powinna przyjąć średnioroczną liczbę dzieci zapisanych do gminnego przedszkola, przy czym za miesiące wakacyjne należało przyjąć liczbę dzieci zapisanych w miesiącu czerwcu. RIO stwierdziła, że miesięczna kwota dotacji na jednego ucznia pełnosprawnego przedszkola niepublicznego została ustalona w kwocie zawyżonej o 230,43 zł (zgodnie z obliczeniami RIO, powinna wynosić 630,26 zł), a w przypadku przedszkola niepublicznego tzw. konkursowego o 307,24 zł (powinna wynosić 840,35 zł. W ocenie sądu to na Burmistrzu Wasilkowa ciążył obowiązek ustalenia stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w prawidłowej wysokości w 2015 roku i zawiadomienia o niej podmiotu uprawnionego do otrzymania dotacji. Ustalenie tej stawki w konkretnej wysokości nie podlega negocjacjom ze strony podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną. Wyliczając wysokość stawki dotacji organ działa z urzędu, jego pozycja jest nadrzędna w stosunku do podmiotu otrzymującego dotację. Zaś rola podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne w procesie ustalenia i wypłaty dotacji była ograniczona jedynie do czynności określonych w uchwałach, w tym do terminowego złożenia wniosku o udzielenie dotacji, zgłoszenia zmian wszelkich danych zawartych we wniosku, przekazywania informacji o liczbie uczniów przedszkola oraz rozliczenia dotacji. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca z tych obowiązków się wywiązała. Także wykorzystała otrzymaną dotację zgodnie z jej przeznaczeniem. Z kolei organ jest zobowiązany do ustalenia stawki dotacji w prawidłowej wysokości bez zbędnej zwłoki, gdyż tylko w ten sposób zapobiegnie się wypłaceniu z budżetu gminy w ciągu roku kalendarzowego kwot obliczonych w oparciu o nieaktualną stawkę (zaniżoną bądź zawyżoną w stosunku do stawki prawidłowej), co wpływa na prawidłową realizację uchwały budżetowej na dany rok. To organ wykonawczy sporządza projekt uchwały budżetowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r., I SA/Lu 778/16). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się za dopuszczalną możliwość zmiany, w tym obniżenia, stawki w ciągu roku kalendarzowego przez organ wykonawczy gminy, to jednak już zastosowanie obniżenia w stosunku do stawki "pierwotnie" ustalonej i wypłaconej stronie skarżącej jest uznawane za nieprawidłowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1295/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Op 336/17). tym bardzie zatem nie można uznać za prawidłowe takiego postępowania organu administracji, który zawiadamia podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne o zmianie stawki na dany rok kalendarzowy przez jej zmniejszenie już po ostatecznym rozliczeniu dotacji i w konsekwencji żąda zwrotu pobranej wcześniej dotacji. Takie działanie podważa stabilność sytuacji finansowej szkoły gwarantowaną dla organów prowadzących przedszkola niepubliczne przez ustawę o systemie oświaty. Sąd podzielił ocenę prawną i stanowisko Sądu w sprawie dotyczącej identycznego problemu prawnego, zakończonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Bk 1648/17. Podkreślił przy tym odwołując się do przytoczonych wyżej zapisów uchwał, że w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielana była dotacja jednostka prowadząca przedszkole powinna uzyskać pełną informację odnośnie ostatecznej stawki dotacji ustalonej przez organ. Wyjaśnił następnie, że przepis art. 90 ust. 2b o.s.o. dotyczący wyliczenia stawki dotacji dla przedszkola niepublicznego nie definiuje, jak należy rozumieć w szczególności pojęcia "przedszkola prowadzone przez gminę", "w przeliczeniu na jednego ucznia", czy "każdy uczeń". W decyzji dotyczącej ustalenia kwoty nadmiernie wypłaconej dotacji organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że "przedszkola prowadzone przez gminę" nie obejmują innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych. Z kolei pojęcie "w przeliczeniu na jednego ucznia" obejmuje liczbę uczniów zapisanych (przyjętych) do publicznej placówki przedszkolnej. Zaś "każdy uczeń" to podmiot, który faktycznie korzysta z usług realizowanych przez przedszkole niepubliczne. Akceptując wykładnię dokonaną przez organ uznał, że dopuszczalna jest również wykładnia zastosowana przez organ przy pierwotnym wyliczeniu wysokości stawki dotacji na rok 2015. Stąd nie można stwierdzić, że przyjmując do obliczenia stawki dotacji wydatki bieżące ponoszone w publicznym przedszkolu prowadzonym przez gminę wraz z wydatkami bieżącymi dwóch publicznych punktów przedszkolnych oraz uwzględniając przy obliczeniu średniorocznej liczby uczniów liczbę uczniów faktycznie uczęszczających do publicznego przedszkola i publicznych punktów przedszkolnych organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a jedynie poruszał się w granicach możliwej wykładni obowiązujących przepisów. Wreszcie ustawa o systemie oświaty w art. 90 ust. 2b określa jedynie minimalny poziom dotacji dla niepublicznych przedszkoli ("przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących"). Rada gminy może zatem określić wyższy poziom dotacji. Zaś dotacja przyznana skarżącej mieściła się w graniach wyznaczonych przez ustawę. Nadto gmina Wasilków takie same zasady przyznawania dotacji stosowała wobec wszystkich przedszkoli niepublicznych (pozostałe podmioty prowadzące przedszkola również złożyły skargi do tut. Sądu na decyzje dotyczące zwrotu udzielonych dotacji). W konsekwencji uznał, że nie było podstaw do nakazania skarżącej zwrotu prawidłowo obliczonej i wykorzystanej dotacji i to po jej uprzednim rozliczeniu na skutek zmienione interpretacji przepisów. Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie takie jest niedopuszczalne, prowadzi bowiem do nieuzasadnionego przerzucania skutków ewentualnego błędu organu na podmiot, który w żaden sposób nie przyczynił się do jego powstania. Podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne, działając w zaufaniu do organu dotującego, może i powinien wykorzystać przyznane środki na działalność przedszkola niepublicznego. Po dokonaniu ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok kalendarzowy, jeżeli sam nie dopuści się nieprawidłowości, ma w pełni usprawiedliwione oczekiwanie, że nie zostanie zaskoczony przez organ gminy żądaniem zwrotu udzielonej dotacji (którą już wydatkował). W przeciwnym wypadku podmioty te działałyby w permamentnym stanie niepewności odnośnie zapewnienia finansowania prowadzonych przedszkoli niepublicznych, nie mając jednocześnie żadnego wpływu na prawidłowość działania organu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do działań organu wyraża się w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK ZU 2005, nr 2A, poz. 15). Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, ze decyzja dotycząca zwrotu pobranej dotacji naruszyła art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przez dokonanie przez organ administracji wykładni sprzecznej z wyżej omówionymi zasadami ogólnymi i została oceniona przez Sąd, jako naruszająca konstytucyjne wartości. Omówione powyżej naruszenie przepisów miało wpływ na wynik sprawy i w równym stopniu dotyczyło decyzji organu pierwszej instancji, jak i drugiej, które musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego przez Sąd. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących w szczególności naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji (naruszenie art. 6, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 i art. 138 § 2 k.p.a.), co daje podstawę do uwzględnienia naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia też w pełni na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji, a przyjętą w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Organy obu instancji nie wyjaśniły również, w jakim zakresie w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy uchwał Rady Miejskiej w Wasilkowie z dnia 29 października 2009 r. i z dnia 26 marca 2015 r., które jak wskazano powyżej nie są tożsame. Pierwsza uchwała była podstawą planowania przy ustaleniu wysokości dotacji, druga obowiązywała w okresie, kiedy doszło do jej ostatecznego rozliczenia. Jako przykład można wskazać, że w uchwale z dnia 29 października 2009 r. jako jeden z elementów wyliczenia stawki dotacji na jedno dziecko uwzględniono liczbę dzieci wykazanych w informacji z Systemu Informacji Oświatowej sporządzonej na dzień 10 września danego roku, organy zaś nie odniosły się do tego zapisu. Nakazał organom, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i ocenić, czy zachodzą przesłanki do kontynuowania postępowania w zakresie zwrotu dotacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciło: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 90 ust 2b u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia grudnia 2016 r. poprzez błędne uznanie, że możliwa jest interpretacja znajdujących się w tym przepisie pojęć "przedszkola prowadzone przez gminę", "w przeliczeniu na jednego ucznia" oraz ;każdy uczeń" w sposób odmienny niż dokonało tego Kolegium w przedmiotowej decyzji i odmienny niż wynika to z wykładni językowej tych pojęć; 2. 90 ust. 2b u.s.o. w zw. z art 252 ust 1 pkt. 2 ust 3 u.f.p., poprzez błędne przyjęcie, że stawka dotacji została przez organ obniżona, gdy tym czasem - zgodnie z brzmieniem art 90 ust. 2b u.s.o. - stawka dotacji wynosić ma nie mniej niż 75% ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, co z kolei oznacza, że stawka dotacji wynikać ma z uchwały budżetowej i tylko w takiej wysokości może być przyznana podmiotowi prowadzącemu przedszkole niepubliczne, przyznanie zaś dotacji przy zastosowaniu wyższej stawki niż określona w uchwale "budżetowej, należy kwalifikować/ jako dotację otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, a obniżenie stawki dotacji mogłoby mieć miejsce np. w przypadku obniżenia kwoty dotacji w wyniku nowelizacji uchwały budżetowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; 3. art. 90 ust 2b w zw. z ust. 4 u.s.o., poprzez błędne przyjęcie, że dotacja przyznana skarżącej mieściła się w granicach wyznaczonych przez ustawę, gdy tymczasem rada gminy określiła poziom dotacji w wysokości równej 75 % ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia (zgodnie z treścią § 2ust. 3 uchwały Nr VII/40/15 Rady Miejskiej w Wasilkowie z 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczana dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, dalej jako: "Uchwała Nr VII/40/15" tylko w takiej wysokość dotacja mogła być pobrana; 4. art. 252 ust. 1 pkt. 2, ust, 3 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowa dotacja nie była pobrana przez Skarżące w nadmiernej wysokości, gdyż wypłacona została w wysokości ustalonej przez organ wykonawczy, ponieważ w ocenie Skarżącego zastosowanie prawidłowo zinterpretowanej normy wynikającej z tych przepisów prowadzi do wniosku, że dotacją pobraną w nadmiernej wysokości jest właśnie dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisu art. 90 ust. 2b u.s.o., a w konsekwencji dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości jest ta część dotacji otrzymanej przez Skarżące z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, która przewyższała kwotę określoną w odrębnych przepisach; 5. art. 252 ust. 1 pkt. 2 u.f.p., poprzez uznanie, że organy administracji publicznej nie mogły domagać się zwrotu dotacji po dniu 31 stycznia, gdy tymczasem przepisy te nakazują zwrot nienależne pobranej dotacji w ciąg u 14 dni od stwierdzenia okoliczności stanowiących podstawę zwrotu dotacji wypłaconej w nadmiernej wysokości, a stwierdzenie takich okoliczności, np. wyniku kontroli, możliwe jest także po rozliczeniu dotacji przez beneficjenta, do których to zasad odsyła również 6 ust. 8 Uchwały Nr VII/40/15; 6. art. 107 § 3 i art. 10 Kpa, poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w pełni na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji a przyjętą w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji, przez co miałoby dojść do naruszenia art. 107 3 Kpa, jak też poprzez niezasadną ocenę, że w toku postępowania przed Kolegium nie powiadomiono strony o zebranym materialne dowodowym, w wyniku czego nie zapewniono stronie możliwości udziału w postępowaniu, podczas gdy przedmiotowa decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie w zakresie zaistniałej rozbieżności w przedmiocie wyliczenia stawki opłaty, zaś zarzut naruszenia art. 10 Kpa, w stosunku do Kolegium jest nieuzasadniony ze względu na fakt oparcia się przez Kolegium na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, a w trakcie postępowania administracyjnego strony miały zapewniony dostęp do dowodów, zaś w toku postępowania przed organem odwoławczym nie przedstawiono żadnych innych okoliczności, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i ocenić, czy zachodzą przesłanki do kontynuowania postępowania w zakresie zwrotu dotacji, przy jednoczesnym kwestionowaniu sposobu dokonanej przez organ interpretacji wyrażeń ustawowych, a nie - jak wymaga tego ww. przepis - wypowiedzenie konkretnych wskazań, co do dalszego postępowania, przez co Sąd uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz istotnie utrudnia możliwość załatwienia sprawy zgodnie z oceną prawną zawartą w swoim wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się wyłącznie do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w całości, w sytuacji gdy zdaniem tego Sądu - materiał dowodowy był kompletny, nie wymagał uzupełnienia, a skarżący nie pobrali (wg. Sądu) dotacji w nadmiernej wysokości, co - w takim przypadku (uznając pogląd Sądu za poprawny) powinno prowadzić do wniosku, że postępowanie prowadzone przez organy administracji powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zarzucenie przedmiotowej decyzji braku odniesienia do wzajemnej relacji uchwał Nr XXXVII/ 199/09 Rady Miejskiej w Wasilkowie z dnia 29 października 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Gminy Wasilków (dalej jako: "Uchwała Nr XXXVII/ 199/09") i Uchwały Nr VII/40/15, gdy tymczasem obie uchwały stanowią powszechnie obowiązujące akty prawa miejscowego, obowiązywanie uchwał nie było kwestionowane przez żądną ze stron, a Sąd posiadając dostęp do tych aktów, i nie będąc związany zarzutami skargi, mógł samodzielnie dokonać wykładni zamieszczonych tam norm prawnych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Nadto zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Argumenty na poparcie swojego stanowiska zawarło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące wniosły o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podzieliły w całości stanowisko sądu pierwszej instancji . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zgodzić się z zawartymi w nich twierdzeniami. Przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji była skarga na decyzję nakazującą zwrot w części dotacji za 2015 r., pobranej w nadmiernej wysokości przez niepubliczne przedszkole. Jako materialnoprawną podstawę wydania tej decyzji organ wskazał przepisy u.s.o. i u.f.p. Z przepisów tych m.in. wynika, że dotacja dla niepublicznych przedszkoli przysługuje na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy ( art. 90 ust. 1a, 2b u.s.o.). Dotacja pobrana w nadmiernej wysokości, a więc w wyższej niż dopuszczają to przepisy u.s.o., podlega zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Ma ona charakter niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, a w związku z tym, w zakresie nieuregulowanym u.f.p., mają do niej zastosowanie przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. (art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, 5 i 6 pkt 2 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p.). Mając na względzie powołaną regulację należy więc podzielić stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że sąd pierwszej instancji nadał pojęciom ustawowym (przedszkole prowadzone przez gminę, w przeliczeniu na jednego ucznia, uczeń) odmienne znaczenie niż wynika to z językowego znaczenia, wynikającego z art. 90 ust. 2b u.f.p., akceptowanego w orzecznictwie sądowym, w wyniku czego WSA nieprawidłowo też przyjął, że obliczona pierwotnie podstawowa stawka dotacji mieści się w granicach wyznaczonych prawem. W świetle wyników analizy przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o systemie oświaty, a także ustawy o samorządzie gminnym należy dojść do wniosku, że w obrębie danej gminy organem uprawnionym/zobowiązanym do wyliczania faktycznej wysokości dotacji (stawki dotacji przypadającej na jednego ucznia w przedszkolu) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), który w ten sposób realizuje zadania publiczne w zakresie edukacji. Stawkę dotacji na jednego ucznia w niepublicznym przedszkolu wylicza się w oparciu o wydatki ponoszone w przedszkolu publicznym. Wprowadzone do art. 90 ust. 2b u.f.p. pojęcie "wydatki bieżące" sprawia, że z jednej strony należy odwołać się do wydatków ustalonych w budżecie, a z drugiej strony – do wydatków ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, a więc wydatków rzeczywiście ponoszonych w danym roku budżetowym przez gminę na działalność przedszkola publicznego (z pomięciem wydatków przeznaczonych na finansowanie innych form wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy). Oznacza to, że stawka dotacji na dany rok kalendarzowy może być poddawana weryfikacji nie tylko w ciągu roku kalendarzowego, ale również po jego zakończeniu, jeśli została wyliczona w oparciu o elementy kosztowe, które zgodnie z ustawą należało pominąć. Uwzględnienie przy ustalaniu kwoty dotacji wartości wyłączonych przez ustawodawcę, prowadzi w konsekwencji do pobrania (otrzymania) przez beneficjenta dotacji w nadmiernej wysokości i powstania z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji w tej części. Okoliczność ta ma charakter obiektywny i w związku z tym nie mogą być brane pod uwagę inne względy, pozwalające na odstąpienie od dochodzenia nadmiernie pobranej dotacji. Tym samym samo spełnienie warunku, aby ustalona stawka dotacji nie była niższa od wprowadzonego w art. 90 ust. 2b u.s.o. dolnego progu dotacji dla niepublicznych przedszkoli (75% ustalonych w budżecie wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia), na który powołuje się WSA w swoich rozważaniach, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania dotacji za prawidłowo pobraną – musi jeszcze dojść do właściwego zidentyfikowania bieżących wydatków stanowiących podstawę do obliczenia podstawowej stawki dotacji. Trzeba też zauważyć, że w stanie sprawy, zgodnie z § 2 ust. 3 uchwały RM w Wasilkowie z 26 marca 2015 r. rada gminy określiła poziom dotacji w wysokości równiej 75%. W tej sytuacji nie można więc twierdzić, jak to czyni WSA, że na skutek weryfikacji rozliczenia dotacji za 2015 r. doszło do zmniejszenia podstawowej stawki dotacji za ten rok. Wręcz przeciwnie materiał dowodowy wskazuje, że doszło do jej nieuzasadnionego zawyżenia ze względu na uwzględnienie w wydatkach bieżących, wydatków, które nie mieszczą się w ustawowym pojęciu wydatków bieżących (tu: obejmujących finansowanie innych form wychowania przedszkolnego). Dlatego też organ prawidłowo przyjął, że prowadzące niepubliczne przedszkole skarżące pobrały w 2015 r. dotację w nadmiernej wysokości, co miało skutek w postaci powstania zobowiązania do zwrotu dotacji w części, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 zw. z ust. 3 u.f.p. Nie można bowiem zgodzić się z WSA, że organ ustalając podstawową stawkę dotacji, w wysokości zakwestionowanej następnie podczas kontroli RIO, poruszał się w granicach możliwej wykładni obowiązujących przepisów, a tym samym, że dotacja przyznana skarżącym mieściła się w granicach wyznaczonych przez ustawę. Zajęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko narusza wskazane wcześniej przepisy oraz zawarte w nich wytyczne do obliczenia podstawowej stawki dotacji. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawił organ prawa do skorygowania wysokości dotacji po upływie roku kalendarzowego, w którym została ona przekazana. Jak wcześniej zostało wskazane, w postępowaniu o zwrot nadmiernie pobranej dotacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III O.p., co oznacza, że do obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji stosuje się przepisy rozdziału 8 działu III O.p., a konkretnie art. 70 O.p. Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, ponieważ nie kształtuje ona nowej sytuacji beneficjenta, a jedynie potwierdza powstały wcześniej stan faktyczny. Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty materialne ujęte w pkt II.1-5 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji za zasadne należało również uznać zarzuty natury procesowej. W ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany rozpoznać sprawę z uwzględnieniem wcześniejszych rozważań oraz wynikających z nich wniosków, biorąc pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.