I GSK 2232/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 197/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 197/15, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości [...] Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2012 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z [...] września 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych, pozostałych olejów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, w łącznej wysokości 2 932 136 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż skarżąca dokonywała w latach 2010-2013 nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w postaci olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 99, od których nie deklarowała i nie uiszczała należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie ponownie przeanalizował i ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał, że przyjęcie kodu CN 2710 19 81 dla oleju o nazwie handlowej [...] nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dokumentami, niż faktura zakupu. Jak wykazał organ odwoławczy w swojej decyzji, przyjęcie kodu CN na podstawie informacji od dostawcy było niewystarczające. W związku z czym Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku uchylił decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju we wskazanych dniach i określił je na nowo w prawidłowej wysokości. Natomiast w przypadku wyrobów wskazanych w odwołaniu, co do których pełnomocnik strony stwierdził, że nie ustalono kodów CN, organ odwoławczy zaznaczył, że wielu producentów wypowiedziało się co do kodów CN poszczególnych wyrobów energetycznych jeszcze w postępowaniu kontrolnym i dotyczy to między innymi olejów smarowych wskazanych w uzasadnieniu odwołania. Wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji i posłużyły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut wadliwego zaliczenia do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których nie ustalono właściwego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania należało uznać za bezzasadny. W toku czynności kontrolnych w celu ustalenia prawidłowej taryfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez kontrolowanego organ zwrócił się do strony postępowania oraz przedstawicieli producentów olejów smarowych działających na terenie Polski z zapytaniem, do jakich kodów Nomenklatury Scalonej (CN) są klasyfikowane nabyte przez kontrolowanego oleje smarowe. W wyniku podjętych czynności dla olejów smarowych o nazwie [...] przyjęto kod CN w oparciu o wyjaśnienia podatnika, gdyż te wyroby stanowią markę własną skarżącej spółki. W stosunku do pozostałych olejów smarowych kod CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 został przypisany w oparciu o informacje uzyskane od przedstawicieli producentów tych olejów działających na terytorium Polski. Wobec wyrobów, dla których nie ustalono kodu CN odstąpiono od określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, z prawidłowo zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że strona postępowania nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych oznaczonymi kodami CN od 270 19 81 do 2710 19 99, wobec których nie dopełniła wymogów, o których mowa w cytowanym art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.a.)., organ drugoinstancyjny w wydanym rozstrzygnięciu szczegółowo zaś wskazał na podstawie jakich dokumentów określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zestawienie tabelaryczne zwierające datę nabycia, rodzaj towaru, kod CN i ilość stanowi usystematyzowany zbiór informacji ustalonych w trakcie postępowania podatkowego i służyło wykazaniu wielkości zobowiązania akcyzowego powstałego w poszczególnych datach powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał również dowody, na podstawie których ustalił prawidłowo kody CN dla poszczególnych rodzajów olejów smarowych oraz uzasadnił przyczynę uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Sąd za bezzasadny ocenił zarzut błędnego ustalenia kodów CN dla olejów smarowych. Nie ma podstaw faktycznych ani prawnych do twierdzeń, że informacje pozyskane od autoryzowanego strategicznego importera, który bezpośrednio współpracuje z producentem jako partner na terytorium Polski, czy też informacje od innych krajowych podmiotów, które wypowiedziały się w imieniu producentów na temat klasyfikacji taryfowej produkowanych przez nich olejów smarowych, należałoby uznać za niewiarygodne. W sytuacji wątpliwości co do ustalenia w sposób prawidłowy kodów CN organ rozpoznając odwołanie pełnomocnika syndyka uznał, że przyjęcie kodu CN wobec oleju [...] nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dokumentami, poza fakturami zakupu, co było niewystarczające do ustalenia kodu CN i co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w zakresie tego oleju i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wadliwego zaliczenia do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których organ, a następnie sąd I instancji nie ustaliły w rzeczywistości prawidłowego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. To niewłaściwe zastosowanie miało powstać w następstwie wadliwego zaliczenia do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których organ, a następnie sąd I instancji, nie ustalił w rzeczywistości prawidłowego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania. W okolicznościach faktycznych sprawy podkreślić należy, że zarzut ten w postępowaniu sądowoadministracyjnym pojawił się po raz pierwszy. W skardze do sądu I instancji takiego zarzutu strona postępowania nie postawiła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że z treści przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych, pominiętych, przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z: 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744; 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173; 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952; 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 75/14, LEX nr 2091076; 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 394/14, LEX nr 1800458; 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15, LEX nr 317744). Niepowołanie w skardze do sądu I instancji wskazanych przepisów w postaci zarzutu ich naruszenia oraz brak w skardze kasacyjnej takiego zarzutu w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a., skutkuje brakiem możliwości rozpoznania zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji brak ten nie pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak postawionego zarzutu. Końcowo jeszcze raz przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji do uzupełniania, doprecyzowywania czy też konstruowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na sytuację majątkową skarżącej kasacyjnie (upadłość likwidacyjna) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.