I GSK 232/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Stanisław Gronowski po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1190/12 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego postanawia: oddalić skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1190/12, odrzucił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił P. O. P. O. R. G. i B. G. sp. j. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 roku. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, od której to Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odrzucił skargę Spółki z uwagi na nieuzupełnienie wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie wywołane wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji, prowadzone było z udziałem podmiotu nieistniejącego. Spółka została bowiem wykreślona z rejestru sądowego z dniem 19 maja 2011 r. W związku z powyższym zachodziła konieczność umorzenia tego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi nieistniejącej Spółki, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Na powyższą decyzję B. G. (były wspólnik Spółki) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odrzucając skargę powołał się na treść art. 50 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarżący musi mieć w złożeniu skargi interes prawny, rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skarga może bowiem dotyczyć tylko jego "własnej sprawy administracyjnej", rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, tj. organu administracji publicznej oraz indywidualnego podmiotu, niepodporządkowanego organizacyjnie temu organowi. W związku z powyższym, legitymacja skargowa podmiotu wnoszącego skargę we własnym interesie prawnym musi zawierać w sobie dwa elementy. Po pierwsze skarżący musi mieć interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności, oparty na normach administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, kształtujących istotę sprawy administracyjnej, w której skarga jest wnoszona i które pozwolą sądowi ocenić, czy skarga została wniesiona we własnej sprawie. Po drugie skarżący musi mieć interes prawny w doprowadzeniu zaskarżonego aktu lub czynności do stanu zgodnego z prawem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może być prowadzone jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy toczącego się postępowanie. Stroną takiego postępowania nie mogą być natomiast wspólnicy spółki jawnej, albowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika, czyli podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i Ordynacji podatkowej nie kształtują sytuacji prawnopodatkowej wspólnika byłej spółki jawnej w ten sposób, że może on dochodzić zbadania legalności aktów administracyjnych, które dotyczą zobowiązań podatkowych spółki. Stroną postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym może być bowiem sama spółka. Wspólnik ma natomiast interes prawny w zaskarżaniu tych rozstrzygnięć, które prowadzą do konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków jako strony stosunku administracyjnego i wynikają z ewentualnej odpowiedzialności wspólnika (jako osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej B. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie dyspozycji art. 50 § 1 p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do wniesienia skargi, w sytuacji gdy prawidłowo prowadzona subsumcja cytowanego przepisu prowadzi do przyjęcia, że skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. i tym samym była legitymowana do wywiedzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie dyspozycji art. 133 oraz art. 115 § 1 – 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że skarżąca nie ma przymiotu strony w postępowaniu przeprowadzonym przez organy finansowe i tym samym nie jest legitymowana do wywiedzenia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skargi na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G., w sytuacji gdy dogłębna analiza akt sprawy oraz prawidłowo dokonana analiza dyspozycji art. 133 oraz art. 115 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do przyjęcia odmiennych wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wnosząca skargę kasacyjną zakreśliła zarzucając naruszenie art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz 115 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że skarżąca (wspólnik rozwiązanej spółki jawnej) nie jest stroną postępowania administracyjnego, a co za tym idzie nie jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G., umarzającą postępowanie odwoławcze względem rozwiązanej spółki jawnej, bowiem nie posiada interesu prawnego. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2). Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA o sygn. OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. VI SA/Wa 609/06, LEX nr 230637 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. OSK 919/04, niepubl.). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej. Z regulacji tej jednak, jak chce tego strona skarżąca, nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Bezspornym jest, że każdy ze wspólników spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z innymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 k.s.h. i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jednak z zasady ponoszenia przez wspólników (byłych wspólników) odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wynika również, by w sprawie administracyjnej i sądowoadministracyjnej stronami postępowania byli jednocześnie spółka i wspólnicy. Zatem w wypadku wykreślenia spółki jawnej z rejestru sądowego w toku postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, stronami tego postępowania nie stają się byli jej wspólnicy. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 tej ustawy) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS - wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadminisracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarga złożona przez wspólnika wykreślonej z rejestru sądowego spółki jawnej jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Wnosząc zatem skargę, skarżąca dokonała czynności procesowej, do której nie była uprawniona w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a., co z kolei wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.