I GSK 239/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Jerzy Chromicki (spr.) NSA Czesława Socha Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Komandytowej w Skawinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2894/02 w sprawie ze skargi [...]. w Skawinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 8 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Spółki Komandytowej w Skawinie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie kwotę 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2894/02 oddalił skargę [...]. z siedzibą w Skawinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 8 listopada 2002 r., nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. [...] w Skawinie zgłosiła do odprawy celnej według zgłoszeń celnych SAD E13 nr: [...] z dnia 11 marca 1999 r. i [...] z dnia 19 kwietnia 1999 r. towary o nazwie aromaty spożywcze – aromaty serowe z kodem taryfy celnej 3302 10 90 0 z 0% stawką celną obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej. Dyrektor Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z dnia 11 lutego 2002 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 10.153,20 zł przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej w wysokości 30%. W uzasadnieniu swej decyzji organ wskazał, iż widniejąca na załączonych do zgłoszeń celnych fakturach nazwa importowanego towaru "Cheese powder flavouring" jest tłumaczona jako "przyprawa o smaku sera w proszku". Towar ten jest stosowany jako przyprawa lub zaprawa w celu podniesienia smaku artykułów żywnościowych (np. chipsów lub produktów typu "snack"), zgodnie z opinią klasyfikacyjną Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawartą w Kompendium opinii klasyfikacyjnych, w tomie V "Wyjaśnień do Taryfy celnej", powinien być sklasyfikowany do podpozycji 2103 90, gdyż charakter przedmiotowego towaru odpowiada produktowi określonemu jako złożony aromat, o trwalej mocy aromatu, będący mieszaniną ogólnego ekstraktu przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej (np. objętej pozycją 0712 lub działem 12) oraz bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.). Biorąc pod uwagę stan faktyczny towaru w dacie dokonania zgłoszeń celnych i kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej Dyrektor Urzędu Celnego stwierdził, że przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do kodu PCN 2103 90 90 0. Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia 8 listopada 2002 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz uchylił w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ uznał, iż mając na uwadze skład surowcowy (sproszkowany ser, olej, sól, hydrolizowane białka roślinne, glutaminian sodu E-621), właściwości oraz zastosowanie (nadanie produktom końcowym odpowiednich walorów smakowych i zapachowych) zaimportowanego towaru, należało go sklasyfikować do pozycji 2103 Taryfy celnej, która obejmuje sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę. Potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu celnego I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej, organ II instancji stwierdził, iż prawidłowo też została określona w spornej decyzji kwota wynikająca z długu celnego. Uchylając decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych uznał, że skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniach celnych pozycję Taryfy celnej w oparciu o najlepszą wiedzę posiadaną w chwili dokonywania tych zgłoszeń (klasyfikacja towaru podana na fakturach handlowych) oraz zgodnie z wcześniej dokonanymi odprawami celnymi. Uchylenie decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy i rozstrzygnięcie w tym zakresie polegało na uzupełnieniu tej podstawy poprzez dodanie art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c. Kodeksu celnego, w oparciu o którą rozstrzygnięto sprawę, ale pominięto wskazany przepis w podstawie prawnej. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187,art. 197 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, iż w rozpatrywanej sprawie stan towaru nie był sporny. Przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej "Cheese powder flavouring for foodstuff". W oparciu o dowody przedstawione przez skarżącą oraz na podstawie badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne Głównego Urzędu Ceł ustalono, że podstawowymi składnikami importowanego towaru były: składnik białkowy, chlorki, tłuszcz oraz mieszanina związków mogących kreować deklarowany smak i zapach, przy czym udział procentowy składników aromatycznych naturalnych i identycznych z naturalnymi nie przekraczał 14%. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, iż ustalona obecność substancji zapachowych nie mogła przesądzić o taryfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3302. Zaimportowany towar w swym składzie zawierał substancje zapachowe z pozycji 3301, jednak z uwagi na ich niewielką ilość wymagającą dodania tzw. wzmacniaczy smaku i aromatu, nie można było zdaniem Sądu przyjąć, iż substancje te stanowiły element podstawowy dla całego produktu, biorąc pod uwagę ich ilość, rolę i funkcję jaką pełniły w zaimportowanym produkcie. Sprowadzone preparaty stosowane do produkcji chipsów mają na celu nadanie produktom gotowym przede wszystkim właściwy smak, natomiast właściwości aromatyzujące powodują, że są one atrakcyjniejsze dla nabywcy. Skład, właściwości i zastosowanie zaimportowanego towaru wykluczają, w ocenie Sądu I instancji, taryfikację wskazaną w zgłoszeniach celnych, zaś właściwą pozycją dla towaru jest 2103, która obejmuje przyprawy lub zaprawy stosowane w celu podniesienia smaku artykułów żywnościowych. Sąd I instancji podzielił co prawda stanowisko skarżącej w kwestii obecności dodatkowych składników w mieszaninach substancji zapachowych, jednakże nie zgodził się, iż w zaimportowanym towarze substancje zapachowe stanowiły element podstawowy dla tej mieszaniny. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów celnych co do tego, iż przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej polskie organy celne miały obowiązek stosowania polskich przepisów, w tym polską Taryfę celną oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zaś błędy w tłumaczeniach na język polski oryginalnych tekstów Taryfy celnej Unii Europejskiej nie miały żadnego znaczenia dla postępowania celnego prowadzonego przez polskie organy celne i stosującego polskie przepisy prawa. [...]S.A. z siedzibą w Skawinie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, tj. wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Krakowie, określającą kwotę długu celnego w wysokości 10.153,20 zł. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w związku z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że opis substancji zapachowych i ich mieszanin zawarty w uwagach ogólnych i uwagach działu 33 Taryfy celnej nie odnosi się do importowanych przez skarżącą Spółkę produktów oraz błędne zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w szczególności reguły 3b. Zdaniem skarżącej spółki, Sąd I instancji naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a w szczególności przepisy działu 33 - uwagi do działu i uwagi ogólne oraz przepisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stanowiące podstawę skargi kasacyjnej naruszenie polegało na błędnej wykładni przepisów zawartych w wyjaśnieniach o Taryfy celnej – uwagi ogólne i uwagi do działu 33, uwagi do pozycji 2103 oraz reguły 3b ORINS oraz ich niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a więc przyjęciu określonego w uzasadnieniu stanowiska, że mieszanina substancji zapachowych klasyfikowanych bezspornie do pozycji 3301 nie stanowi w importowanym produkcie elementu podstawowego, a tym samym importowany produkt nie może być klasyfikowany do pozycji 3302. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca pismem z dnia 4 grudnia 2006 r. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podstawą skargi kasacyjnej nie może być rozporządzenie Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r., ponieważ klasyfikacja towarowa ustalona została na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.). Odpowiadając na ten zarzut strona skarżąca wskazała, że decyzje Urzędu Celnego oaz Izby Celnej zostały wydane w 2002 r., a wówczas obowiązującym aktem prawnym było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. i zauważyła, że § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. nie był zmieniony późniejszymi nowelizacjami, w tym nowelizacją z dnia 20 grudnia 2002 r. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, podobnie stanowi art. 69 Kodeksu celnego, że datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną – jest data przyjęcia zgłoszenia przez organ celny, wobec czego właściwe są stawki celne ustanowione w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.). Zgodnie z § 3 tegoż rozporządzenia weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. Rozporządzenie to utraciło moc z dniem 31 grudnia 1999 r. Przywołane przez stronę skarżącą rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) weszło w życie dnia 1 stycznia 2001 r. a utraciło moc z dniem 1 stycznia 2002 r., a wobec czego twierdzenie strony skarżącej, że miało ono zastosowanie do decyzji organów celnych podejmowanych w 2002 r. – jest co najmniej chybione, pomijając fakt, że rozporządzenie to nie stanowi nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie nie odniósł się do konkretnej Taryfy celnej tylko rozważał kody dotyczące klasyfikacji towarów zawarte w Taryfie – to należy pamiętać, że Sąd I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w odróżnieniu do Sądu II instancji, który jest związany granicami skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Podobne uwagi odnoszą się do powołanego przez stronę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 24 września 1999 r., czyli nie mogło mieć zastosowania do towarów zgłoszonych do odprawy celnej w okresie od 16 lutego do 19 kwietnia 1999 r. Aktem prawnym, który miał wówczas zastosowanie, było zarządzenie Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715). Zarządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., a utraciło moc z dniem 24 września 1999 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że do odprawy celnej zgłosiła aromaty spożywcze do produkcji snacków i chipsów z kodem Taryfy celnej 3302 10 90 0 z 0% stawką celną, a organ celny uznał tę klasyfikację za nieprawidłową i aromaty te zaklasyfikował do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30%. Organ celny II instancji nie uwzględnił odwołania, a Sąd I instancji oddalił skargę. Obecnie strona skarżąca upatruje naruszenie prawa materialnego w przyjęciu przez Sąd I instancji – że opis substancji zapachowych i ich mieszanin zawarty w uwagach ogólnych i uwagach do działu 33 Taryfy celnej nie odnosi się do importowanych przez nią produktów oraz przez błędne zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w szczególności reguły 3b. Dla porządku należy zauważyć, że dział 33 Wyjaśnień do Taryfy celnej, tom II, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715), zawiera wyjaśnienia do pozycji 3302 (str. 657 i 658) identyczne co Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Podobna uwaga dotyczy Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. i załącznika do Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), w części dotyczącej pozycji 3302 i pozycji 2103, wobec czego możliwym jest odniesienie się do zarzutu, że przyjęcie kodu PCN 2103 90 90 0 jest błędne, a prawidłowym kodem jest PCN 3302 10 90 0. Należy zauważyć, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią polemikę z argumentami podniesionymi w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, a następnie z ustaleniami poczynionymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd I instancji odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów i trafnie stwierdził, że skład importowanego towaru jest bezsporny, podobnie jak kwestia, że towar ten zawiera w swym składzie substancje zapachowe objęte pozycją 3301, natomiast kwestią sporną jest czy substancje zapachowe stanowiły podstawowy element przedmiotowego towaru, czy też nie. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że substancje zapachowe stanowiły tylko niewielką część towaru, a wobec tego nie stanowiły elementu podstawowego dla całego produktu. Skład, właściwości i zastosowanie importowanego towaru wyklucza taryfikację wskazaną przez stronę skarżącą. Sąd I instancji wskazał, taryfikacja sprowadzonego towaru do pozycji 2103 Taryfy celnej jest zgodna z regułą I ORINS i wyjaśnieniami do tej pozycji. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r. sygn. GSK 757/04, wypowiadając się w podobnej sprawie dotyczącej taryfikacji towaru określonego jako "aromaty spożywcze do produkcji przekąsek", wskazał, że prawidłową taryfikacją takiego towaru jest kod 2103 90 90 0, a nie kod 3302 10 90 0 Taryfy celnej z dnia 15 grudnia 1998 r. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw – na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się o przepis art. 204 p.p.s.a.