I GSK 273/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych P. Spółki z o.o. w K., Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 636/11 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. oddala skargę kasacyjną P. Spółki z o.o. w K.; 3. zasądza od P. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 636/11 uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. i uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości, oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, z następującym uzasadnieniem. P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie DRIVOSOL 35b w dniu 18 stycznia 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 1 marca 2005 r. w ilości 18.080 kg, w dniu 24 marca 2005 r. w ilości 18.060 kg, w dniu 17 maja 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 14 czerwca 2005 r. w ilości 18 200 kg w dniu 5 lipca 2005 r. w ilości 18.020 kg, w dniu 9 sierpnia 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 23 sierpnia 2005 r. w ilości 18.220 kg, w dniu 27 września 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 25 października 2005 r. w ilości 18.000 kg w dniu 6 grudnia 2005 r. w ilości 18.120 kg oraz w dniu 21 grudnia 2005 r. w ilości 18.000 kg. Skarżąca potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci NUC na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Naczelnik Urzędu Celnego w C. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan za okresy rozliczeniowe styczeń 2005 r. w wysokości 22.356,00 zł, marzec 2005 r. w wysokości 37.243,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 26.090,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 29.312,00 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 24.715,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 40.321,00zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 33.916,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 37.711,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 43.676,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu. Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zaznaczył, iż Spółka nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Zgodnie bowiem z treścią art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.) ustawodawca do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczył wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy. Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy naftowej, o których mowa poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Jest on w rozumieniu ww. ustawy wyrobem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą opodatkowania gazu płynnego, w myśl art. 64 u.p.a., jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1 u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu stwierdzając, że gaz płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie przewidzianym w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w ocenie organu celnego I instancji w stosunku do niniejszego wyrobu organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z wolą ustawodawcy, zastosować system zwolnień od podatku po spełnieniu warunków, bądź też zastosować stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg. Spółka nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W dniach kiedy dostarczono Spółce gaz płynny powstał dla niej obowiązek podatkowy w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Korzystając z delegacji ustawowej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego określonego w ust. 1 ustawy. Dlatego też w świetle przyjętego przez ustawodawcę systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez Spółkę gazu płynnego w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego miała zastosowanie obniżona stawka określona dla gazu płynnego - propan-butan, mieszanin propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2 poz. 4 rozporządzenia). Jednakże Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze brzmienie art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lipca 2005 r.) stwierdził, że w sprawie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę gazu propan-butan za okres styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. należało zastosować stawkę podatku 700 zł/1000 kg. Wyjaśnił, że w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny ustalona została na poziomie 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. W stanie prawnym obwiązującym do dnia 27 lipca 2005 r. przepis ten nie odwoływał się do przeznaczenia gazu. W załączniku nr 1 w poz. 8 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprost wymieniono jedynie gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych W tym stanie prawnym zastosowanie stawki podatku z poz. 8 załącznika nr 1 w sytuacji gdy nie zastosowano zwolnienia od podatku za wszystkie okresy rozliczeniowe 2005 r., było w ocenie Dyrektora Izby Celnej nieprawidłowe. Naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, również przy braku dowodów świadczących o przeznaczeniu tego gazu do napędu pojazdów samochodowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 695 zł za 1000 kilogramów gazu za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uzasadniając uwzględnienie skargi wskazał, że jest ona zasadna, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zdaniem Sądu istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 (zero) stosownie do poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W ocenie Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 (zero), to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. 700 zł/1000 kg za okres do lipca 2005 r., a od sierpnia 2005 r. stawka 695 zł/1000 kg. Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił w załączniku nr 2, w poz. 4 – stawkę dla: gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne – służące do napędu pojazdów samochodowych – w wysokości 695 zł/1000 kg. W ocenie Sądu należy przyjąć, że przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów (gazów płynnych), jedynie służących do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast stawka ta nie dotyczy tych samych wyrobów, ale nie służących do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, że zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2; rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego "wyroby niewymienione w poz. 1-23" dla których przewidziano stawkę "0" dotyczy gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych – służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez Skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów prawidłowo przyjął, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych – wynosi 695 zł/1000 kg. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego powołanym rozporządzeniem. Skarżąca nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Sąd uznał za bezzasadny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 700 zł/1000 kg. Skarżąca stawiając powyższy zarzut podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd nie zgodził się również z argumentacją wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj.: - gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; - gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (§ 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Zdaniem Sądu podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu płynnego do aerozoli opodatkowane jest stawką 700 zł/1000 kg należy uznać za bezzasadne. Natomiast organ odwoławczy pomimo, iż prawidłowo uznał za właściwą stawkę w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg, to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku (ze względu na okres przedawnienia) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość podatku ze stawką 695 zł/1000 kg określoną w poz. 4 załącznika do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. dla gazów płynnych – propan, butan, mieszaniny propanu butanu, inne gazy płynne – służące do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu w konsekwencji zastosowania przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego i naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r. W zakresie pozostałej części określającej wysokość podatku tj. za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. organ odwoławczy powinien utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania art. 230 § 1 O.p. oraz przepisy prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. P. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005 r., przepis ten nakłada stawkę podatku akcyzowego w kwocie 700 zł/1000kg na gaz propan-butan bez względu na jego przeznaczenie, w tym na gaz wykorzystywany jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami, pomimo iż przepis ten odnosi się wyłącznie do "gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych"; 2. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po dniu 24 sierpnia 2005 r., tj. poprzez zastosowanie przepisu nakładającego stawkę podatku wyłącznie na gaz używany do napędu pojazdów samochodowych w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym mieszaniny gazów propan, butan i izobutan, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami; 3. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię (w odniesieniu do całego roku 2005) polegającą na przyjęciu, że regulacja ta obniża stawkę podatku akcyzowego do 695 zł/1000 kg w odniesieniu do mieszanin gazowych propan-butan bez względu na ich wykorzystanie (w tym do mieszanin gazowych wykorzystywanych jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami) pomimo, iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych"; 4. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącego mieszaniny propanu, butan i izobutanu, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach zawierających kosmetyki, pomimo iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych"; 5. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. pozycja załącznika nie odnosiła się do gazu propan-butan wykorzystywanego do innych celów niż napędowe (pomimo iż pozycja ta odnosiła się wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazywała gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych). 6. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do wymienionego wyżej rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącym mieszaniny gazowej wykorzystywanej jako środek wypychający w aerozolach, pomimo iż regulacja ta odnosi się wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazuje na gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych. Dyrektor Izby Celnej w W. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: prawa materialnego: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. prowadzącą do uznania, że w sprawie nastąpiło przedawnienie w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez błędne zastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy poprzez stwierdzenie, że w sprawie należało umorzyć postępowanie z uwagi na zastosowanie przez organ I instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r.) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w tym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła P. Sp. z o.o. oraz Dyrektor Izby Celnej w W. Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę jest bezzasadna. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 i poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. W sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stawka akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych wynosiła 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy, określił w załączniku nr 2, poz. 4 stawkę dla gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych – w wysokości wynoszącej 695 zł/1000 kg. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że przepis ten określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów (gazów płynnych), służących do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, że zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku; "wyroby niewymienione w poz. 1-23", dla których przewidziano stawkę 0 (zero) dotyczy gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych – służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Definicja zawarta w art. 2 pkt 2 u.p.a. stanowi, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Gazy płynne – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych "służących do napędu pojazdów samochodowych" to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjęcie, że nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23. Nie można też na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zaakceptować zarzutu Skarżącej, że w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1 - 23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Wymieniona poz. 4 w załączniku nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Jednakże powyższe zwolnienie w odniesieniu do skarżącej Spółki wykorzystującej gaz płynny do napełniania pojemników z aerozolem mogłoby nastąpić po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Poza sporem pozostaje natomiast, że skarżąca Spółka nie miała zwolnienia z § 15 ust. 2 i ust. 5 ww. rozporządzenia, gdyż nie spełniała warunków określonych w tych przepisach, w szczególności nie składała oświadczenia, że gaz będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Reasumując stwierdzić należało, że Sąd I instancji trafnie uznał, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy prawa materialnego w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Z tych względów skarga kasacyjna P. Sp. z o.o. została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W., gdyż trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i przewiduje, że uzasadnienie powinno ponadto zwierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak z tego wynika, uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane im funkcje, tj. perswazyjną i kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może więc stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem – oprócz stron – jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem wojewódzki sąd administracyjny jest zobligowany do wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powołania się na poglądy doktryny lub judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl). Mając na względzie treść art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazany kierunek jego wykładni oraz konsekwencje jego obowiązywania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej w części dotyczącej wskazań co do dalszego postępowania nie spełnia wymogów w tym przepisie wskazanych. Otóż wskazania co do dalszego postępowania powinny stanowić konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, zatem ażeby uznać, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w motywach zaskarżonego wyroku są prawidłowe należy je skonfrontować ze stanowiskiem dotyczącym oceny prawnej danego zagadnienia będącego przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym P. Sp. z o.o. dotyczy poszczególnych miesięcy 2005 roku, we wskazanych kwotach i wynika z dokonywanego przez Spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego. Dokonując oceny prawnej co do nałożonego obowiązku podatkowego oraz zastosowanej stawki akcyzy Sąd I instancji przedstawił jednoznaczne i wyraźne stanowisko, które poddawało się kontroli kasacyjnej. Wynika to z rozpoznania w tej sprawie skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja odnośnie dalszych kwestii, tj. określenia wymiaru podatku. Sąd I instancji wywiódł, że: "organ odwoławczy pomimo, iż prawidłowo uznał za właściwą stawkę w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg, to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku (ze względu na okres przedawnienia) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określającego wysokość podatku ze stawką 695 zł/1000 kg...". Jednocześnie w motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, że w związku z tym należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005, a w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że zaskarżona decyzja narusza art. 230 § 1 O.p., jednakże nie wyjaśnił na czym w jego ocenie polega naruszenie tej normy prawnej przez organ odwoławczy. Sąd I instancji w przyjętym do oceny prawnej stanie faktycznym sprawy (ani w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia ani też w rozważaniach dotyczących oceny prawnej stanu faktycznego) nie wyjaśnił czy skarżąca Spółka podatek akcyzowy określony w decyzji organu I instancji uiściła oraz kiedy i w jakiej wysokości. Ponadto Sąd nie wyjaśnił w jakiej dacie – w jego ocenie – nastąpić miało przedawnienie za okresy rozliczeniowe styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Zatem stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące tych kwestii nie może być zweryfikowane, gdyż nie można dokonać w tym zakresie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia wobec naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu odwoławczego została wydana w konkretnej dacie, co ma znaczenie dla oceny stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko co do braku – w jego ocenie – możliwości zastosowania art. 230 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązek stosowania art. 234 O.p. Te kwestie nie były przedmiotem wnikliwych ocen i rozważań prawnych przez Sąd I instancji, a mają one zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii objętych zarzutami skargi kasacyjnej organu. Sąd I instancji nie odniósł bowiem konkretnego stanu faktycznego sprawy do regulacji zawartych w art. 208 § 1, art., 230 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, oraz art. 234 O.p. Zatem wszelka ocena pozostałych zarzutów (poza naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.) skargi kasacyjnej jest przedwczesna. W tej sytuacji niemożliwym jest ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu skargi kasacyjnej co do zastosowania w sprawie stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7). W związku z tym należy jedynie zauważyć, że w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl, zbiór Lex 1228164) została podjęta uchwała w składzie 7 sędziów NSA w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy – ocena, czy i w jakim zakresie powyższe stanowisko znajduje w niej zastosowanie. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę rozważy też czy i w jakim zakresie może znaleźć zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1682/06, publ. zbiór Lex 471486) w myśl którego art. 230 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji oraz że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 O.p. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w spornej kwestii czyni niemożliwym kontrolę kasacyjną w tym zakresie. Uwzględniając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 3 sentencji wyroku) uzasadnia art. 203 § 2 p.p.s.a.