II FSK 1682/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1820/05 w sprawie ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz D. Ł. kwotę 900,00 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2006 r., I SA/Go 1820/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez D. Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 kwietnia 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 27 listopada 2004 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 170.668,50 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 227.558 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 27 października 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 1998 w kwocie 170.668,50 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 227.558,- zł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W 1998 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 5.078.845,85 zł, na które składały się: 425.000,- zł tytułem objęcia udziałów w V. Spółce z o. o.; 1.734,- zł tytułem kupna udziałów w O. Spółce z o. o.; 922.575,50 zł tytułem I raty za udział w nieruchomości przy ul. B.; 576,50 zł tytułem połowy opłaty skarbowej od weksla wystawionego przez skarżącego na rzecz A.; 2.112,50 zł tytułem połowy opłat notarialnych związanych z nabyciem udziału w nieruchomości przy ul. B.; 55.530,- zł tytułem nabycia nieruchomości położonej przy ul. K.; 199.700,- zł tytułem nabycia nieruchomości położonej przy ul. D.; 296.785,80 zł tytułem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy; 70,90 zł tytułem odsetek za nieterminowe uiszczenie zaliczki na podatek dochodowy za marzec 1998 r.; 58.884,90 zł tytułem odliczeń wykazanych w PIT-32 za 1998 r.; 42,415,22 zł tytułem nabycia P. w nieformalnym obrocie wtórnym; 130.400,- zł tytułem wpłat gotówkowych na rachunek inwestycyjny; 600.000,- zł tytułem zwrotu zaliczki G. P.; 2.000,- zł tytułem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki z o. o. C.; 21.899,30 zł tytułem rozliczenia korekty PIT-32 za 1997 r.; 4.200,-zł tytułem wydatków związanych z nauką dzieci; 689,38 zł tytułem wpłat na ubezpieczenie w C.; 1.933.604,24 zł oraz 359.853,76 zł tytułem zgromadzenia środków na koncie walutowym (po przeliczeniu wg średnioważonego kursu złotego polskiego w stosunku do marki niemieckiej i dolara amerykańskiego); 11.388,40 zł tytułem kosztów związanych z udziałem w części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności znajdującego się na nim budynku - Zajazdu B.; 7.689,35 zł tytułem kosztów utrzymania domu mieszkalnego przy ul. K.; 1.736,10 zł tytułem kosztów własnego utrzymania wg rocznika statystycznego GUS. Natomiast na dochody skarżącego wynoszące w 1998 r. łącznie 4.849.244,19 zł składały się następujące kwoty: 37.000,- zł ze sprzedaży samochodu marki MERCEDES; 55.000,- zł ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w G.; 6.789,55 zł z tytułu odsetek od oszczędności zgromadzonych na koncie złotówkowym; 600.000,- zł zaliczki od G. P.; 4.090.105,64 zł jako gotówka wypłacona czekami ze środków spółki cywilnej V.; 60.349,- zł tytułem dochodów wykazanych w PIT-32 za 1998 r. Jednocześnie organ uznał, iż skarżący na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadał zasoby majątkowe w kwocie 2.043,73 zł. Decyzją z 28 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podnosząc że stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach organu pierwszej instancji zarówno z zakresie wydatków poniesionych w 1998 r. przez skarżącego, jak i osiągniętych w tym roku przychodów. Polegały one głównie na bezpodstawnym zaliczeniu przez organ pierwszej instancji do przychodów skarżącego wszystkich kwot z 6 czeków wypłaconych z konta spółki, a stanowiących sumę 4.090.105,64 zł. Jednakże organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na ustaloną (odmiennie niż przez organ pierwszej instancji) wyższą kwotę przychodu w 1998 r. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i upływ terminu określonego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm dalej: o.p.), nie można dokonać wymiaru uzupełniającego i wydać nowej decyzji. 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie stan faktyczny został wyjaśniony prawidłowo i wyczerpująco z jednym wyjątkiem, w zakresie którego należy podzielić zarzuty skargi. Sąd uznał, że naruszono art. 122 w zw. z art. 191 o.p. bowiem w zakresie zakupu P. przesłuchując skarżącego organ podatkowy nie próbował nawet ustalić kiedy i w jakich ilościach skarżący nabywał te świadectwa, nie było bowiem podstaw do przyjęcia ich średniego kursu wskazanego przez Giełdę, skoro skarżący stanowczo i konsekwentnie twierdził jaką kwotę na te świadectwa wydał. Ponadto zdaniem sądu ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji doprowadziły do wydania decyzji naruszającej przepis art. 230 § 1 o.p. bowiem, w oparciu o cały zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji nie rozliczył dochodów uzyskanych przez skarżącego w rozwiązanej spółce cywilnej zgodnie z jego udziałem w tej spółce. Takie ustalenia poczynione przez organ odwoławczy obligowały go do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 o.p. Sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji okoliczność tę przyznał, natomiast błędnie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego określony w art. 68 § 4 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym sąd uznał, iż rozpatrując sprawę po upływie terminu przedawnienia nie można przekazać sprawy do wymiaru uzupełniającego Zdaniem sądu nie można jednak utrzymać w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo odmiennego ustalenia zarówno przychodów, jak i wydatków skarżącego, powodującego w efekcie ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. W takiej sytuacji organ odwoławczy winien dokonać kontroli prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji i w razie stwierdzenia wadliwości tych ustaleń, zobowiązany jest do niezbędnej ich korekty, ale jedynie na korzyść strony wnoszącej odwołanie. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię przejawiające się uznaniem zaskarżonej decyzji za niezgodnej z prawem, - art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego przez przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie, albowiem nie ustaliły, kiedy i w jakich okolicznościach skarżący nabywał powszechne świadectwa udziałowe i przyjęły, że skarżący na zakup ich przeznaczył kwotę ustaloną w oparciu o średni kurs z notowań jednolitych Giełdy Papierów Wartościowych, czym naruszyły przepisy art. 122 w związku z art. 191 o.p., - art. 141 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że organ odwoławczy nie wyjaśnił prawidłowo i wyczerpująco stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu powszechnych świadectw udziałowych, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zastosowanie przez sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie, że organ odwoławczy wydał decyzję naruszającą przepis art. 230 § 1 o.p., podczas gdy przedmiotowego artykułu organ odwoławczy nie zastosował, a więc tym samym nie mógł wydać decyzji z jego naruszeniem, - błędną wykładnię art. 230 § 1 o.p. przez przyjęcie, że przepis ten nie daje organowi odwoławczemu prawa wyboru jednego ze sposobów postępowania tj, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bądź przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w trybie 230 § 1, a w przypadku gdy organ odwoławczy dokonując kontroli prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji stwierdził wadliwość tych ustaleń, zobowiązany jest do niezbędnej ich korekty ale jedynie na korzyść strony wnoszącej odwołanie, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy z uwagi na przesłanki z art. 68 § 4 o.p. nie przekazał sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a dokonując korekt w zakresie przychodów i wydatków nie zmienił na niekorzyść podatnika ani podstawy opodatkowania ani wynikającego z niej podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając w przedmiotowej sprawie naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna jakkolwiek nie w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadne są zarzuty opisane w pkt. 4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia art. 230 o.p.. Na wstępie rozważań należy zauważyć niekonsekwencję sądu pierwszej instancji przy rozstrzyganiu powyższej kwestii. Sąd ten stwierdził, że należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż rozpatrując sprawę po upływie terminu przedawnienia nie można przekazać sprawy do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 o.p.. Organ ten nie może także sam dokonać takiego wymiaru. Za wadliwe natomiast sąd uznał utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo odmiennego ustalenia zarówno przychodów jak i wydatków, powodujących w efekcie ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Te stwierdzenia sądu pierwszej instancji oraz wynikająca z nich konstatacja, że organ odwoławczy w razie stwierdzenia wadliwości tych ustaleń, zobowiązany jest do niezbędnej ich korekty, ale jedynie na korzyść strony wnoszącej odwołanie, jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Orzekaniem na korzyść strony odwołującej w sprawie niniejszej jest utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, skoro z ustaleń dokonanych przez organ drugiej instancji wynika, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji. Odnosząc się do wykładni art. 230 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius , pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Kategoryczny nakaz zawarty, w art. 230 § 1 o.p. chroni podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ drugiej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ ten nie może wydać decyzji na korzyść odwołującego, jeżeli zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie będzie możliwy, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Innymi słowy art. 230 § 1 o.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 o.p. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 o.p., bowiem organ pierwszej instancji nie mógł wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 § 4 o.p.) Chybione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie. Nie jest, bowiem możliwe skuteczne zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.. Zarzut ten może być tylko wtedy skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej, gdy sąd pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Nie może budzić wątpliwości, że w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji nie prowadził żadnego postępowania, nie mogły, więc zostać naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. bowiem autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia tych przepisów z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego i nie wykazał, że ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w zgodzie z art. 141 § 1 p.p.s.a. miał prawo stwierdzić, że przesłuchanie strony w części dotyczącej zakupu świadectw udziałowych nie było wyczerpujące, w każdym razie nie pozwalało na jednoznaczne ustalenia co okoliczności ich nabycia. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, co do oceny tych okoliczności jest subiektywnym zapatrywaniem autora tej skargi i nie mogło odnieść pożądanych przez niego skutków. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ponowi zakwestionowany dowód w zgodzie z przepisami podatkowego postępowania dowodowego, po czym dokona jego oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. zwracając uwagę na okoliczności, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)