I SA/Go 1820/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9215 zł (dziewięć tysięcy dwieście piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 1 czerwca 2005 r. D.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 170.668,50 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 227.558,- zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W 1992 r. zawarta została umowa spółki cywilnej V, a jednym z jej wspólników został D.Ł.. W 1998 r. jego udział w tej spółce wynosił 50%, pozostałe 50 % należało do Z.B.. W dniu [...] października 1998 r. wspólnicy rozwiązali spółkę, a wg oświadczenia pełnomocnika Z.B. złożonego dnia [...] czerwca 2000 r. pozostałą po jej rozwiązaniu kwotę 2.400.000,- zł (którą D.Ł. otrzymał z rachunku spółki) wspólnicy podzielili między siebie w ten sposób, iż D.Ł. wypłacił Z.B. kwotę 1.200.000,- zł. Natomiast w dniu [...] maja 1999 r. obaj byli wspólnicy złożyli oświadczenie, iż wszelkie kwoty pieniężne należne im z tytułu prowadzenia działalności w spółce V zostały między nimi rozliczone, a oświadczenie to stanowi skwitowanie wszelkich dotychczasowych rozliczeń między nimi. Skarżący i jego żona A.Ł. w 1995 r. ustanowili rozdzielność majątkową, dokonując podziału majątku wspólnego. Jednocześnie D.Ł. dokonał darowizny na rzecz żony nieruchomości zabudowanej domem, w którym małżonkowie zamieszkiwali,. Opłaty związane z utrzymaniem tej posesji były dokonywane na nazwisko D.Ł.. W dniu [...] stycznia 1998 r. D.Ł. i Z.B. zawarli umowę spółki z o.o. VSG i w wyniku tej umowy skarżący objął 425 udziałów w spółce po 1.000,- zł każdy, które w całości pokrył gotówką. Dnia [...] maja 1998 r. Z.B. i D.Ł. nabyli w udziałach po ½ każdy nieruchomość. Kupujący przed podpisaniem umowy wpłacili kwotę 1.152.575,50 zł, a do zapłaty w 1999 r. pozostała taka sama kwota. W 1999 r. ratę tę zapłacili M.B. (313.413,70 zł), Z.B. (313.413,70 zł) i G.P. (626.827,40 zł). G.P. dokonał tej zapłaty za Z.B. wskutek zawarcia z nim w dniu [...] marca 1999 r. przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. W dniu [...] stycznia 2001 r. skarżący oświadczył, iż kwota 313.413,70 zł wpłacona w dniu [...] marca 1999 r. AWRSP przez Z.B. za tę nieruchomość stanowiła wpłatę jego pieniędzy na poczet spłaty jego części należności za nabytą działkę, a Z.B. był jedynie pośrednikiem . W piśmie złożonym dnia [...] lipca 2002 r. skarżący wyjaśnił, iż w kwietniu 1998 r. wpłacił na konto Agencji pierwszą ratę w kwocie 922.575,50 zł, a pozostałe kwoty regulował w marcu 1999 r. Z.B.. Następnie w dniu [...] lipca 2002 r. oświadczenie to zostało sprostowane informacją, iż w marcu 1999 r. ratę w całości zapłacił także skarżący. Składając zeznania w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym w dniu [...] lipca 1999 r. skarżący wskazał, iż kwota 922.575,50zł była zapłacona przez niego, a następnie rozliczona między nim, a Z.B.. W dniu [...] października 1998 r. skarżący sprzedał udział wynoszący 1/6 część nieruchomości, zabudowanej zajazdem "B" za kwotę 55.000,- zł. Natomiast [...] maja 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej V sprzedali 486 udziałów za kwotę 48.600,- zł. Ze złożonego przez skarżącego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. wynika, iż łączny jego dochód wyniósł 735.924,08 zł. Natomiast z konta spółki cywilnej V czekami gotówkowymi wypłacił w tym roku łącznie kwotę 4.090.105,64 zł. Skarżący w 1998 r. nabył także następujące nieruchomości: położoną [...] za kwotę 54.550,- zł, położoną [...] za kwotę 198.000,- zł. Na dzień [...] grudnia 1998 r. skarżący posiadał następujące środki w Banku S.A.: 12.667,46 zł, 105.670,44 USD i 979.478,65 DEM. W roku 1998 skarżący nabył 437 sztuk Powszechnych Świadectw Udziałowych oraz 2.974 akcje Banku za kwotę 130.297,78 zł. Średni kurs jednego takiego Świadectwa z notowań jednolitych Giełdy Papierów Wartościowych wynosił 97,06 zł. Skarżący akcje te nabył za kwotę 21.800,- zł. W dniu [...] listopada 1998 r. D.Ł. objął nowe udziały w Spółce z o. o. C wpłacając na jej konto kwotę 2.000,- zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił D.Ł. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. w kwocie 70.262,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uchylił częściowo tę decyzję i orzekł, iż wysokość w/w przychodów wynosi 65.920,- zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wobec Z.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Wśród wydatków Z.B. organ podatkowy ujął kwotę 461.287,75 zł stanowiącą połowę kwoty uiszczonej przez skarżącego w dniu zawarcia umowy kupna nieruchomości. Natomiast kwotę 1.200.000,- zł organ przyjął jako dochód podatnika w związku z wypłatą z konta spółki cywilnej V kwoty 2.400.000,- zł przez skarżącego i przekazaniem połowy tej kwoty Z.B. w związku z podziałem tych środków między wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. W prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym w takim samym przedmiocie lecz za rok 1999 brak ustalenia jakichkolwiek wydatków, które wskazywałyby na rozliczenia dokonane w tym roku między wspólnikami spółki cywilnej V. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 1998 w kwocie 170.668,50 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 227.558,- zł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w 1998 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 5.078.845,85 zł, na które składały się: 425.000,- zł tytułem objęcia udziałów w V Spółce z o. o.; 1.734,- zł tytułem kupna udziałów w O Spółce z o. o.; 922.575,50 zł tytułem I raty za udział w nieruchomości; 576,50 zł tytułem połowy opłaty skarbowej od weksla wystawionego przez skarżącego na rzecz AWRSP; 2.112,50 zł tytułem połowy opłat notarialnych związanych z nabyciem udziału w nieruchomości; 55.530,- zł tytułem nabycia nieruchomości; 199.700,- zł tytułem nabycia nieruchomości; 296.785,80 zł tytułem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy; 70,90 zł tytułem odsetek za nieterminowe uiszczenie zaliczki na podatek dochodowy za marzec 1998 r.; 58.884,90 zł tytułem odliczeń wykazanych w PIT-32 za 1998 r.; 42.415,22 zł tytułem nabycia Powszechnych Świadectw Udziałowych w nieformalnym obrocie wtórnym; 130.400,- zł tytułem wpłat gotówkowych na rachunek inwestycyjny; 600.000,- zł tytułem zwrotu zaliczki G.P.; 2.000,- zł tytułem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki z o. o. C; 21.899,30 zł tytułem rozliczenia korekty PIT-32 za 1997 r.; 4.200,- zł tytułem wydatków związanych z nauką dzieci; 689,38 zł tytułem wpłat na ubezpieczenie; 1.933.604,24 zł oraz 359.853,76 zł tytułem zgromadzenia środków na koncie walutowym (po przeliczeniu wg średnioważonego kursu złotego polskiego w stosunku do marki niemieckiej i dolara amerykańskiego); 11.388,40 zł tytułem kosztów związanych z udziałem w ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności znajdującego się na nim budynku – Zajazdu B; 7.689,35 zł tytułem kosztów utrzymania domu mieszkalnego; 1.736,10 zł tytułem kosztów własnego utrzymania wg rocznika statystycznego GUS. Natomiast na dochody skarżącego wynoszące w 1998 r. łącznie 4.849.244,19 zł składały się następujące kwoty: 37.000,- zł ze sprzedaży samochodu marki [...]; 55.000,- zł ze sprzedaży udziału w nieruchomości; 6.789,55 zł z tytułu odsetek od oszczędności zgromadzonych na koncie złotówkowym; 600.000,- zł zaliczki od G.P.; 4.090.105,64 zł jako gotówka wypłacona czekami ze środków spółki cywilnej V; 60.349,- zł tytułem dochodów wykazanych w PIT-32 za 1998 r. Jednocześnie organ uznał, iż skarżący na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadał zasoby majątkowe w kwocie 2.043,73 zł. Powyższą decyzję w dniu [...] listopada 2004 r. doręczono skarżącemu, który w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, kwestionując w nim zasadność zaliczenia do wydatków skarżącego kwoty 215.015,25 zł uiszczonej z konta spółki cywilnej V na poczet zaliczki na podatek dochodowy skarżącego. Podobna sytuacja miała miejsce odnośnie kwoty 21.899,30 zł będącej rozliczeniem podatku dochodowego skarżącego za 1997 r. Obie te kwoty winny być zdaniem skarżącego uznane za jego przychody. Za dowolne i nie poparte żadnymi dowodami uznał skarżący przyjęcie wydatku na zakup Powszechnych Świadectw Udziałowych w kwocie 42.415,22 zł, a za całkowicie błędny sposób obliczenia odsetek od środków umieszczonych na koncie skarżącego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach organu I instancji zarówno z zakresie wydatków poniesionych w 1998 r. przez skarżącego, jak i osiągniętych w tym roku przychodów. Polegały one głównie na bezpodstawnym zaliczeniu przez organ I instancji do przychodów skarżącego wszystkich kwot z 6 czeków wypłaconych z konta spółki, a stanowiących sumę 4.090.105,64 zł. W spółce cywilnej V skarżący miał udział w wysokości 50 % i mimo, iż wszystkie czeki zostały wystawione na niego nie oznacza to, iż wszystkie wypłacone na ich podstawie kwoty były tylko jego własnością. Ustaleń w zakresie przychodów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i likwidacją spółki V należało dokonać na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych np. bilansów, raportu z badania sprawozdania finansowego spółki, zapisów na koncie analitycznym podatnika. Z zysków przypadających na skarżącego były płacone zaliczki na jego podatek dochodowy. Dochód osiągnięty w spółce cywilnej nie jest dochodem spółki, lecz jej wspólników, zatem zaliczki i podatek dochodowy płacony z tego tytułu przez wspólników jest ich zobowiązaniem i wydatkiem. Sam fakt, iż kwoty te były płacone poprzez spółkę cywilną nie przesądza, że był to wydatek spółki cywilnej. Wobec faktu, że spółka została zlikwidowana cały jej majątek podlegał zwrotowi jej wspólnikom zgodnie z ich udziałem w tej spółce. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił przychody skarżącego w 1998 r. na łączną kwotę 3.661.812,72 zł. Natomiast jako wydatek z tytułu zapłaty ceny za nieruchomość organ odwoławczy przyjął połowę kwoty ustalonej w decyzji I Instancji jako odpowiadającą udziałowi skarżącego we współwłasności tej nieruchomości. Zatem różnica między wydatkami a przychodami skarżącego w badanym roku wynosiła 953.702,- zł. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie przyjęcia wartości zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych w oparciu o średnioważoną cenę wskazaną przez Giełdę Papierów Wartościowych. Wyjaśnił także nieprecyzyjne uzasadnienie ustalenia wysokości uzyskanych przez skarżącego odsetek ze środków zgromadzonych na koncie bankowym. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na ustaloną przez niego (odmiennie niż przez organ I instancji) wyższą kwotę przychodu w 1998 r. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i upływ terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie można dokonać wymiaru uzupełniającego i wydać nowej decyzji. W związku z tym wysokość przychodu organ odwoławczy przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie także taki sam podatek w formie ryczałtu. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 4 maja 2005 r., a w dniu 1 czerwca 2005 r. D.Ł. złożył na nią skargę, zarzucając w niej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż do przychodów uzyskanych w 1998 r. błędnie zaliczył jedynie połowę kwoty wypłaconej przez skarżącego ze spółki, ponieważ rozliczenie między wspólnikami zostało dokonane po 1998 r. Nadto wskazał na błędy w ustaleniu wysokości kwot jakie wspólnicy uzyskali w wyniku likwidacji spółki V. Zarzucił, iż niezasadnie organ odwoławczy (w przeciwieństwie do organu I instancji) przyjął, iż wspólnicy rozliczyli się w 1998 r., a nie jak wynika z jego oświadczenia w 1999. Spółka cywilna V była jednym z elementów wspólnej działalności gospodarczej skarżącego i Z.B., a rozliczenie między jej wspólnikami po likwidacji spółki było możliwe dopiero po rozliczeniu zysków osiągniętych w 1998 r. przez Spółkę z o. o. VSG, a więc w 1999 r. Kwota rozliczenia była w znacznej części skompensowana zobowiązaniami Z.B. w stosunku do skarżącego, a pozostała część została wypłacona Z.B. w gotówce. Bez znaczenia dla niniejszego postępowania jest ustalenie czy uiszczona w 1998 r. I rata za nieruchomość była w całości czy tylko w połowie zobowiązaniem skarżącego. Skarżący bowiem w 1998 r. wypłacił środki z konta spółki i wpłacił na swoje konto z zamiarem uregulowania również drugiej raty wspólnego zobowiązania wspólników spółki cywilnej dotyczącego zakupu nieruchomości. Brak także jakiegokolwiek dowodu, iż z wypłaconej skarżącemu kwoty 2.400.000,- zł połowę otrzymał Z.B.. Skoro organ odwoławczy przyjął, iż organ I instancji nieprawidłowo ustalił zarówno przychody jak i wydatki skarżącego, to zadaniem skarżącego nie wiadomo w jakim zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skoro z pieniędzy spółki tzn. wspólników uregulowano zobowiązania wspólnika, to jest to, zdaniem skarżącego, równoznaczne z wypłatą mu tych kwot i doliczenie ich do przychodów tego wspólnika jest obowiązkiem organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż uiszczenie zaliczki na podatek dochodowy, jak i podatku wynikającego z korekty zeznania za 1997 r. jest zawsze wydatkiem wspólnika, a nie samej spółki nawet jeżeli zostały pokryte poprzez spółkę, podobnie jak to było w przypadku regulowania poprzez spółkę składek ZUS skarżącego, co także zaliczono do jego wydatków, a w tym zakresie skarżący nie ma zastrzeżeń do kwestionowanej decyzji. Nie ma także żadnych podstaw do przyjęcia, iż wypłacone przez jednego wspólnika środki pozostawały w wyłącznej dyspozycji jednego wspólnika. Nie jest bowiem ważny sposób wycofania kapitałów ze spółki cywilnej lecz kwoty należne wspólnikom w związku z likwidacją spółki. Brak także podstaw do przyjęcia, iż rozliczenie wspólników spółki cywilnej możliwe jest dopiero po ustaleniu zysków spółki z o.o. Są to dwa różne podmioty gospodarcze i mimo, iż mają tych samych wspólników odrębnie rozliczają swoje wyniki i wypłacają zyski. Na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. (po wydaniu w dniu 22 września 2005 r. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1818/03 uchylającego zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów skarżącego nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, choć jedynie nieliczne podnoszone przez skarżącego w niej zarzuty Sąd podzielił. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416). Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie ten stan faktyczny został wyjaśniony prawidłowo i wyczerpująco z jednym wyjątkiem, w zakresie którego należy podzielić zarzuty skargi. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż skarżący w 1998 r. na zakup Powszechnych Świadectw Udziałowych przeznaczył kwotę ustaloną w oparciu o średni kurs z notowań jednolitych Giełdy Papierów Wartościowych, odrzucając jednocześnie kwotę, którą skarżący w swoich oświadczeniach i zeznaniu wskazał jako cenę nabycia. Przesłuchując skarżącego organ podatkowy nie próbował nawet ustalić kiedy i w jakich ilościach skarżący nabywał te świadectwa, nie było zatem podstaw do przyjęcia ich średniego kursu wskazanego przez Giełdę, skoro skarżący stanowczo i konsekwentnie twierdził jaką kwotę na te świadectwa wydał. Dlatego też jedynie w zakresie tego zarzutu można uznać, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie można podzielić zarzutów skargi, iż uiszczenie poprzez konto spółki zaliczki na podatek dochodowy skarżącego oraz dopłaty z tytułu tego podatku za 1997 r. jest przychodem, a nie wydatkiem skarżącego. Zasadnie wskazał bowiem organ odwoławczy, iż jest to wydatek takiego samego rodzaju (choć nie kwestionowany przez skarżącego) jak opłacenie składki ZUS skarżącego również z konta spółki. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, który od swoich dochodów uiszcza każdy z jej wspólników. Podobnie przedstawia się kwestia wypłat dokonanych czekami gotówkowymi na konto skarżącego. Należy przyjąć, iż organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż brak podstaw do przyjęcia, że kwoty wypłacone pozostawały w wyłącznej dyspozycji skarżącego. Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka cywilna V została rozwiązana w październiku 1998 r. i brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż wspólnicy rozliczyli się w 1999 r. Skarżący powołując się na takie rozliczenie nie wskazuje jakiegokolwiek sposobu jego dokonania, ani kwot jakie rzekomo rozliczono, twierdząc przy tym, iż sposób tego rozliczenia nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego postępowania. W skardze wskazuje np., iż kwotę 1.200.000,- zł przekazał Z.B. w 1999 r. O przekazaniu takiej kwoty mówił także Z.B. podczas prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego za 1998 r. i m. in. taka kwota została wówczas zaliczona do jego dochodów, ale za rok 1998, a nie 1999. Natomiast w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego za 1999 r. w piśmie z dnia 9 sierpnia 2004 r. wskazuje on, iż na kwotę 1.200.000,- zł składała się połowa pierwszej raty wpłaconej do AWRSP w wysokości 463.400,25 zł w kwietniu 1998 r., zakup przez Z.B. od skarżącego udziałów w Spółce z o. o. VSG za kwotę 450.000,- zł, kwota dywidendy z tytułu zysków wypracowanych w 1998 r. należna skarżącemu a wypłacona Z.B. tj. 198.151,60 zł, opłaty notarialne dotyczące spółek C i H zapłacone przez skarżącego oraz kwota kilkudziesięciu tysięcy złotych wypłacona w 1999 r. przez skarżącego Z.B. w gotówce. Istotne znaczenie ma także fakt księgowania kwot wypłacanych przez skarżącego po połowie na obu wspólników. Należy zatem wskazać, iż (z wyjątkiem kwestii wydatku poniesionego na zakup świadectw udziałowych) organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Jednakże ustalenia przez ten organ poczynione doprowadziły go do wydania decyzji naruszającej przepis art. 230 § 1 cyt. wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej (...), niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, (...) zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten wprowadza obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji gdy wystąpią przesłanki w nim wskazane. Nie daje on tym samym organowi odwoławczemu prawa wyboru jednego ze sposobów postępowania tj. merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bądź przekazania organowi I instancji w trybie art. 230. W niniejszej sprawie w oparciu o cały zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, bowiem organ I instancji nie rozliczył dochodów uzyskanych przez skarżącego w rozwiązanej spółce cywilnej zgodnie z jego udziałem w tej spółce. Takie ustalenia poczynione przez organ odwoławczy obligowały ten organ do zwrotu sprawy organowi I instancji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji okoliczność tę przyznał, natomiast błędnie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego określony w art. 68 § 4 Ordynacji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż rozpatrując sprawę po upływie terminu przedawnienia nie może przekazać sprawy do wymiaru uzupełniającego w trybie powołanego wyżej art. 230 § 1. Nie może także sam dokonać takiego wymiaru uzupełniającego. Za wadliwe należy uznać jednakże utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo odmiennego ustalenia zarówno przychodów, jak i wydatków skarżącego, powodującego w efekcie ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. W takiej sytuacji organ odwoławczy winien dokonać kontroli prawidłowości ustaleń organu I instancji i w razie stwierdzenia wadliwości tych ustaleń, zobowiązany jest do niezbędnej ich korekty, ale jedynie na korzyść strony wnoszącej odwołanie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert