I GSK 282/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.), Sędziowie NSA Czesława Socha, Maria Serafin-Kosowska, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V SA 2753/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 2753/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003 r. Uwzględniając swe stanowisko WSA w Warszawie podał, że w dniu 30 listopada 1999 roku w imieniu firmy [...] Sp. z o.o. w Warszawie (dalej zwanej Spółką) dokonano zgłoszenia celnego nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym objęte zostały importowane z Belgii leki, które uprzednio były objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury dla towarów ze składu celnego, wystawione przez [...] i faktury eksportera tj. belgijskiej firmy [...]. Decyzją nr [...] z dnia 20 listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego - obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur. Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 maja 2003 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli Spółki ujawniono zawartą przez nią z eksporterem umowę z dnia 10 listopada 1998 roku (k. 94 akt wspólnych), która określała, że na importowane leki znajdujące się na liście leków refundowanych eksporter udzieli Spółce upustu. Upusty przewidziane umową były przez partnerów realizowane w terminach kwartalnych na podstawie not kredytowych, które obniżały cenę leków. W ramach powołanej umowy wystawiona została także nota nr 38051427 z 3 grudnia 1999 roku, na mocy której należne eksporterowi za miesiąc listopad płatności w kwocie 310257,76 USD zostały obniżone o 20 %, tj. 62051,55 USD. Wobec faktu, że Spółka nie potrafiła przyporządkować udzielonych rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych a nadto potwierdziła, że w okresie objętym kontrolą dokonywano wielu odpraw leków ze składów celnych, a zatem nie jest możliwe obiektywne i miarodajne przyporządkowanie zgłoszeń celnych do otrzymywanych dokumentów, organy celne, kierując się postanowieniami umowy oraz treścią noty, uznały za uzasadnione obniżenie wartości celnej preparatów objętych zgłoszeniem nr E 13 140100/00/002364 z dnia 30 listopada 1999 roku w pozycji 1,2 i 3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez określenie negatywnych dla Spółki konsekwencji stosowania się do obowiązującego prawa; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone Spółce upusty miały wpływ na wartość celną importowanych leków; - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., nr 11. poz. 38, z późn. zm.); - art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia 19 listopada 1998 roku; - art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki ETS; - zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23. 09. 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury eksportera. Tym samym brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę upustu przewidzianego w umowie z 19 listopada 1998 r. Upust ten nie miał charakteru bezwarunkowego, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i zależało od osiągnięcia określonego pułapu zakupów. Spółka nie miała roszczenia o jego przyznanie a dostawca nie miał obowiązku automatycznego przyznawania upustu. Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez Spółkę nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary. Ponadto skarżąca Spółka, wskazując w szczególności na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do państwa. Organy celne ograniczyły się wtoku postępowania do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Zdaniem Spółki organy celne ignorowały też inne wnioski i wyjaśnienia składane przez nią w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r. oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu następujące okoliczności: Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa, sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego Sąd I instancji wskazał, iż wg art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 K. cel.). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003 r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym otrzymanego upustu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości (nie był on też uwidoczniony na fakturze), to mogła i powinna była, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia wprost jako obowiązku importera, lecz jako jego uprawnienie, możliwość złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie "na wniosek strony" "nie oznacza - jak twierdzi skarżąca Spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". Wracając do kwestii wartości celnej towaru Sąd podkreślił, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem - jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. "Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu, do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu I instancji poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się - wobec swobody kontraktowej stron - z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę zawartą przez nią z [...] w dniu 10 listopada 1998 roku oraz notę nr 38051427 z 3 grudnia 1999 roku, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała fakturowaną pierwotnie cenę transakcyjną importowanego w listopadzie 1999 roku leków o 20 %. Wobec braku możliwości dokładnego przyporządkowania kwoty rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych, co wynikało także z przyjętej w toku postępowania postawy Spółki, należy uznać, że organy celne prawidłowo określiły wartość celną tego leków w poz. 1, 2 i 3 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Odpowiadało to postanowieniom umowy, przewidującej 20 % upust oraz treści noty, zgodnie z którymi skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat w wysokości 20 %. Zdaniem Sądu I instancji całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych znajdują oparcie w obowiązującym prawie i są zgodne z dotychczasową praktyką odnoszącą się - jak wskazywała sama Spółka - do rabatów postimportowych, a nie udzielanych, jak w omawianym przypadku, jeszcze przed dniem dokonania zgłoszenia celnego na podstawie odrębnych w stosunku do samej umowy sprzedaży umów. Postanowienia umowy z dnia 10 listopada 1998 roku determinowały stosunki stron i stanowiły w istocie każdorazowo część składową umowy sprzedaży leków, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy o wynagrodzenie i na jej warunkach. Zgodnie z jej postanowieniami skarżąca Spółka miała otrzymać od swojego kontrahenta zagranicznego w roku 1999 za dokonane zakupy upust wyliczony według określonych w niej zasad. Nie mogą wpłynąć na tę ocenę wywody Spółki, że upust miał charakter fakultatywny w tym sensie, że jego przyznanie zostało pozostawione do decyzji uznaniowej zagranicznego dostawcy. Zawarta między stronami umowa w pkt 2 stanowi, że "[...] wypłaci [...] finansowy upust" a zatem - mimo, iż przewiduje dalej mechanizm zmiany upustu, nie daje eksporterowi prawa do jednostronnej zmiany wysokości upustu lub zawieszenia jego wypłaty. Jest to o tyle uzasadnione, że preambuła umowy wyraźnie wskazuje, że celem umowy było zapewnienie Spółce "racjonalnych dochodów" w zakresie sprzedaży leków refundowanych, na które zostały ustalone urzędowe marże, a zatem takie kształtowanie kosztów nabycia importowanych leków, aby Spółka mogła osiągnąć dochód wyższy niż wynikający z wysokości marży urzędowej. Cele umowy pokazują, że ani upust nie miał charakteru fakultatywnego, gdyż miał stanowić element przesądzający na stałe o rentowności współpracy partnerów, ani nie miał charakteru wsparcia. Zdaniem Sądu potwierdza to prawidłowość oceny dokonanej przez organy celne, że w sprawie chodziło o obniżenie ceny zakupu, czyli o rabat mający wpływ na ustalenie wartości celnej. Zdaniem Sądu I instancji są w dużej mierze również zarzuty o charakterze procesowym. Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały. W świetle powyższych rozważań Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120 - 124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości Spółka z o.o. [...] Poland w Warszawie, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona Skarżąca zarzuciła: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych Skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: - błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., - błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, - braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez Skarżącą not kredytowych; b) przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w Zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 29: Zasady Wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i Wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 10 listopada 1998 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na Skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt. a) i b) przepisów o postępowaniu dowodowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit a)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków; Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; 2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych; Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej oraz Kodeksu celnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; 3. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności. II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1. i 3. poniżej) bądź niewłaściwe zastosowanie (pkt 2. poniżej), o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. Naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. 2. Naruszenie art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. — Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania powołanych przepisów Konstytucji RP i nałożenie na Skarżącą obowiązku wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego, który nie wynikał z przepisów powszechnie obowiązującego prawa celnego. 3. Naruszenie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka przede wszystkim podniosła, że nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy celne doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie gwarancji przyznania spółce skarżącej upustu przez firmę eksportującą na podstawie umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. Wbrew przyjętym ustaleniom, umowa ta nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu a jedynie precyzowała zamiar finansowego udziału zagranicznego kontrahenta w rozwoju sprzedaży produkowanych przez niego farmaceutyków na rynku polskim oraz określała formę tego udziału /upust/ i nie uprawniała do bezwarunkowego otrzymania upustów. Możliwość uzyskania przez skarżącą spółkę upustu została bowiem uzależniona od: pozostawania w zgodzie z uprzednio uzgodnionymi budżetami i zasadą racjonalności, uprzednich pisemnych ustaleń w tym zakresie, przesyłania przez skarżącą informacji dotyczących wartości zrealizowanych zakupów. Uzyskanie takiego upustu miało jednoznacznie warunkowy charakter, a więc nie był on przyznawany automatycznie i w powołanej umowie nie zagwarantowano dla skarżącej żadnych obligatoryjnych i bezwzględnie wiążących uprawnień skutkiem czego nie mogła ona mieć pewności co do udzielenia jej upustu, upust ten nie był jej w jakikolwiek sposób zagwarantowany. Ocena stanu faktycznego dokonana w tym przedmiocie przez organ celny II instancji została dokonana z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, organ celny nie dokonał wszechstronnej interpretacji uzgodnień umownych skarżącej spółki i eksportera i nie dokonał ustaleń w zakresie faktycznej chwili powstania uprawnienia skarżącej do otrzymania upustu. Przyjęto bowiem, że upust ten został udzielony skarżącej spółce przed dniem zgłoszenia celnego podczas, gdy w powołanej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. postanowiono, iż upust realizowany w formie not kredytowych będzie wypłacany w okresach kwartalnych, po uzyskaniu informacji od skarżącej co do wartości dokonanych zakupów (w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym) i nota taka wystawiona została po dokonaniu zgłoszenia celnego, a więc upust ten miał charakter postimportowy. Ani organy celne, ani Sąd I instancji nie uwzględniły faktu, że ten postimportowy upust został skarżącej przyznany w stosunku do towarów mających już status towarów krajowych wprowadzonych na polski obszar celny i wobec tego nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wartość celną towarów wykazaną w dacie zgłoszenia celnego w której to dacie spółka skarżąca nie miała żadnej wiedzy odnośnie przyznania i wysokości upustu. Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż stanowisko odnośnie zatajenia przez nią w dacie zgłoszenia celnego istnienia porozumienia dotyczącego upustu jest pozbawione podstawy prawnej. W obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanie prawnym obowiązywało bowiem Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/, które określało między innymi jakie dokumenty do zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu powinny być dołączone /§ 166 ust. l, § 167, § 168, § 170/. W żadnym z tych przepisów - ani z przepisów odrębnych - nie wskazano na obowiązek dołączania do zgłoszenia celnego dokumentu o takich cechach, jakie miała umowa z dnia 10 listopada 1998 r. Obowiązek dołączenia tego rodzaju umowy nie wynikał także z załącznika nr 29 do cyt. Zarządzenia w przedmiocie wypełniania Deklaracji Wartości Celnej w którym mowa jest o kontrakcie, zamówieniu, umowie kupna-sprzedaży. W niniejszej sprawie nie dokonano ustaleń dotyczących charakteru prawnego przedmiotowej umowy z dnia 10 listopada 1998 r. a umowa ta w ocenie skarżącej nie była umową sprzedaży, gdyż nie spełniała warunków z art. 535 kodeksu cywilnego; nie ustanawiała zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności produktu, nie określała produktu - przedmiotu sprzedaży, nie ustanawiała zobowiązania kupującego do odebrania produktu i zapłaty ceny, nie określała ceny produktu. Przy uwzględnieniu zasad tłumaczenia oświadczeń woli wyrażonych w art. 65 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, zasadne jest według skarżącej przyjęcie, iż zamiarem stron zawartym w tejże umowie nie było zawarcie umowy sprzedaży, a jedynie uzgodnienie warunków współpracy między eksporterem a importerem dotyczących przyznania importerowi pewnych korzyści /upustu/ związanych z prowadzoną przez niego działalnością dystrybucyjną. W rezultacie więc umowa ta zasadnie nie została przez skarżącą spółkę dołączona do zgłoszenia celnego ani wykazana w Deklaracji Wartości Celnej. Wskazując na naruszenie przez organy celne przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego skarżąca spółka zarzuciła, iż – jak podniosła wyżej - nie ciążył na niej obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego umowy z dnia 10 listopada 1998 r. a zatem nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie i w konsekwencji wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydanie takiej decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, nie miało bowiem żadnych podstaw prawnych i wobec tego postępowanie w sprawie powinno być umorzone a skoro doszło do wydania zaskarżonej decyzji, to istniały podstawy do jej uchylenia przez Sąd. W nawiązaniu do rodzaju rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka wskazała, że decyzja organu II instancji naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a więc powinna być przez Sąd I instancji uchylona. Sąd ten jednak oddalił skargę działając tym samym niezgodnie z zasadami wskazanymi w art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 1 § 2, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca spółka podniosła także, że skoro odmowa uznania udzielonego w niniejszej sprawie upustu za upust postimportowy jest sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy, to uwzględnienie zarzutu skarżącej o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego winno było skutkować stwierdzeniem, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego odnosi się Opinia 15.1 - Postępowanie wobec rabatu za ilość Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W Opinii tej /opublikowanej w Załączniku do cyt. rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej/ zawierającej wykładnię w przedmiocie modyfikowania wartości celnej w zależności od charakteru upustu: przed importem towaru /rabat a priori/ i po dokonaniu importu /rabat ex post/ wskazano także przykłady ilustrujące odpowiednie przypadki. Stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie odpowiada przypadkowi przedstawionemu w pkt. 17 tejże Opinii i zgodnie z pkt. 16 i pkt. 18 upust przyznany w niniejszym przypadku nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej ze względu na to, że został przyznany wstecz /rabat ex post/. Opinia 15.1 nie została w sprawie wzięta pod uwagę mimo, że w obowiązującym stanie prawnym miała ona charakter prawny i powołanie się na nią miało pełne umocowanie w Kodeksie celnym. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego - w ramach zarzutu naruszenie przepisów postępowania - skarżąca spółka wskazała, że skoro wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub cena należna, czyli całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, to istotnym jest, iż w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie dokonała żadnej płatności za towary objęte tym zgłoszeniem, a więc nie było możliwe uznanie ceny faktycznie zapłaconej za wartość transakcyjną. Spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała natomiast - co dopuszczały także przepisy art. 23 § 1 i § 9 cyt. Kodeksu - cenę transakcyjną jako cenę należną za towar wynikającą z faktury handlowej - skoro zapłata ceny jeszcze nie nastąpiła. Przyjęcie natomiast przez organy celne wartości transakcyjnej w postaci ceny należnej pomniejszonej o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu umowy sprzedaży i nieobniżającego kwoty wskazanej w fakturze nie znajduje oparcia w powołanych przepisach tj. taki "rodzaj" ceny nie został w nich przewidziany. Przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca spółka naprowadziła, że wprawdzie cena towaru i wartość celna istotnie nie jest elementem pojęcia "stanu towaru", niemniej jednak do ustalenia kwoty należności celnych przywozowych niezbędne jest określenie wartości celnej towaru i dlatego wartość ta musiała także być określona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Stan istniejący na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego miał więc znaczenie decydujące i w związku z tym wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogą mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjną i celną towaru. Dostosowywanie wartości celnej do okoliczności powstałych po dniu zgłoszenia celnego jest sprzeczne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego w którym równorzędnie traktowany jest stan towaru, jego wartość celna i stawki celne. Skoro więc w dniu dokonania odprawy celnej cena wskazana w fakturze handlowej odpowiadała cenie transakcyjnej, a nota kredytowa przyznająca skarżącej kwotę upustu została wystawiona po dacie tej odprawy, to nie było żadnych podstaw do kwestionowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym. Na uzasadnienie kolejnego zarzutu skarżąca spółka stwierdziła, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie mogła zostać wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin powyższy w niniejszej sprawie upływał z dniem 30 listopada 2002 r. a decyzja organu II instancji wydana została w dniu 29 maja 2003 r. czyli po upływie tegoż terminu, który odnosi się do rozstrzygnięcia ostatecznego tj. rozstrzygnięcia organu II instancji. Dla zachowania tego terminu nie wystarczy wydanie decyzji przez organ I instancji, gdyż w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji nie tylko bada legalność decyzji organu I instancji ale dokonuje analizy wszystkich okoliczności sprawy i rozpatruje sprawę od początku przy zastosowaniu tych samych przepisów prawa materialnego i procesowego, które stosuje organ I instancji. Ze względu na wydanie przez organ II instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia, Sąd winien był stwierdzić jej nieważność. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to w pierwszej kolejności skarżąca spółka odniosła się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 23 § 1 w zw. z § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego i przytoczyła w tej kwestii stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów w kontekście naruszenia przepisów postępowania oraz wskazała, że wykładnia tychże przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Sąd ten zanegował bowiem związek wartości celnej towaru z datą zgłoszenia celnego i zaakceptował stanowisko organów celnych co do przyjęcia wartości transakcyjnej nieokreślonej w przepisach tj. ceny należnej pomniejszonej o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, co doprowadziło do błędnego orzeczenia w postaci oddalenia skargi. W nawiązaniu do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa co oznacza, że organy państwowe mogą egzekwować wypełnianie tylko takich obowiązków, które zostały określone w przepisach powszechnie obowiązujących. W związku z powyższym skarżąca spółka powołując się na treść przepisu art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego wskazuje, iż z przepisu tego absolutnie nie wynika aby strona dokonująca zgłoszenia celnego zobowiązana była do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - a na istnienie takiego obowiązku powołał się Sąd I instancji. Przepis ten bowiem określa jedynie kompetencje organów celnych w zakresie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i ustanawia uprawnienie strony do wystąpienia ze stosownym wnioskiem a wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do wywodzenia obowiązku strony z normy prawnej określającej uprawnienie dla tejże strony. Wskazując na naruszenie art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego skarżąca spółka zarzuciła, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Przepisy tego Układu przestały stanowić podstawę do dostosowywania prawa polskiego do prawa wspólnotowego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, jednakże Sąd I instancji dokonywał oceny zaskarżonej decyzji zapadłej w okresie obowiązywania powołanych przepisów Układu. Układ Europejski był umową międzynarodową ratyfikowaną i ogłoszoną w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem stanowił część krajowego porządku prawnego i podlegał bezpośredniemu stosowaniu /art. 91 ust. l Konstytucji RP/. Przepis art. 68 Układu dotyczący zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa wspólnotowego odnosił się - w ocenie skarżącej - nie tylko do organów ustawodawczych ale do wszelkich organów dokonujących wykładni i stosujących obecne prawo. Zawarty w tym przepisie obowiązek obejmuje więc miedzy innymi nakaz interpretowania obecnego prawa krajowego w sposób zgodny z dorobkiem wspólnotowym - na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 /OTK-A| nr 4 z 2004 r. poz. 31/. Zarówno organy celne jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że przepisy polskiego Kodeksu celnego regulujące zasady ustalania wartości celnej importowanych towarów są zgodne z rozwiązaniami wspólnotowymi, a wobec tego powinny były także wybrać interpretację tychże przepisów w zgodzie z zasadami wspólnotowymi. Jednakże unijna praktyka i interpretacja potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest inna i nie dopuszcza obniżania wartości celnej motywowanego innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych. Skarżąca spółka podkreśliła, że dorobek wspólnotowy obejmuje nie tylko prawo stanowione ale także wytyczne co do wykładni tego prawa wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji zobowiązane były do respektowania standardów unijnych. Stanowisko tego Sądu, iż powołane wyżej przepisy obejmują obowiązek zapewnienia tylko zgodności przyszłego prawa polskiego z prawem wspólnotowym, a nie obejmuje stosowania i wykładni obecnego prawa z uwzględnieniem dorobku wspólnotowego, jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.s.a/ Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej przepisu. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych szczegółowo przepisów postępowania skutkiem czego Sąd ten oddalił skargę mimo wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego gwarancji przyznania upustu odnośnie której to gwarancji zawarto postanowienia w opisanej wyżej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych co do faktu, że gwarantowany w tej umowie upust cenowy pozostawał w ścisłym związku z ceną transakcyjną - wartością celną importowanych towarów jest prawidłowa i wobec tego powyższy zarzut nie może być skuteczny. Przedmiotowa umowa z dnia 10 listopada 1998 r. zawarta została między skarżącą spółką /importerem/ a firmą belgijską /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i określono w niej prawa i obowiązki spółki skarżącej jako importera i dystrybutora na rynku polskim określonych farmaceutyków oraz odpowiadające im prawa i obowiązki spółki importującej. Zobowiązanie spółki belgijskiej do udzielania spółce skarżącej upustu finansowego odnośnie leków refundowanych w Polsce dotyczyło transakcji zawieranych między tymi spółkami w przyszłości i w sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa i wynikające z niej zobowiązania wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, i że istotnie zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę upustu finansowego w określonej wysokości, co w konsekwencji spowodowało, że spółka skarżąca za tenże przedmiot importu zapłaciła cenę wynikającą z faktury handlowej ale pomniejszoną o kwotę upustu finansowego. Z zapisów powołanej wyżej umowy wynika niewątpliwie, że przyznawanie upustu powiązane zostało zarówno ze zrealizowanym poziomem zakupów, jak i warunków - terminów zapłaty w tym znaczeniu, że upust wypłacany był w rozliczaniu za okres przeszły zgodnie z ustalonymi zasadami. Jak wyżej podniesiono, ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą spółkę określonych farmaceutyków od spółki belgijskiej i następnie ich sprzedaży na rynku polskim. Jeśliby nawet upust ten był formą premii dla skarżącej spółki za wielkość sprzedaży /poziom zakupów/ i terminy płatności za nabyte leki, to nie można przyjąć, iż przez to był oderwany do zakupu leków u eksportera i nie pozostawał w związku z wartością - ceną tego zakupu. Zasady obliczania tego upustu były bowiem ustalone w powołanej wyżej umowie "ogólnej", a realizacja tj. obliczenie wysokości było już tylko kwestią techniczną związaną z wielkością zakupu i datą zapłaty za nabyte leki i skutkowało obniżeniem ceny wskazanej na fakturze handlowej. W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej, umożliwia stronom swobodne ustalanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowa umowa odnosząca się do przyszłych transakcji stron określała warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do "pierwotnej" ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ - i że wobec tego jak twierdzi skarżąca, miał charakter fakultatywny, warunkowy — nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego spółce skarżącej upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia tj. już po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak bowiem wskazano wyżej, cena nie musi być ostatecznie ustalona w momencie zawarcia umowy sprzedaży, nie jest także wykluczona jej późniejsza zmiana lub konkretyzacja, a więc skoro po dacie umowy kupujący uzyskuje od sprzedawcy upust odnoszący się wprost do ceny uwidocznionej w fakturze, to niewątpliwie upust ten jest elementem tej ceny, bo kształtuje jej ostateczną wysokość. Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ i załączników do tegoż zarządzenia przy przyjęciu, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach Kodeksu celnego a między innymi w art. 64 § 44, w którym Prezes GUC zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa o dostawach produktu" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu - jak w niniejszym przypadku - w przepisie § 166 cyt. Zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć, a to m.in. fakturę zawierającą określoną treść wskazaną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo /jako pewnego rodzaju minimum/ na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż zarządzenia obejmującego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna" a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób (formę) zawarcia umowy sprzedaży. Skoro - jak już wyżej podniesiono - spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną (wartość celną) określonych leków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację (niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury), zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów - sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię, a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej - celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji w ramach której m. innymi mógł zażądać innych dokumentów w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać - jak w niniejszym przypadku decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie. W nawiązaniu do powyższego, za chybiony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli uznał, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku takie właśnie działania, zostały podjęte i skutkowały wydaniem decyzji. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe wskazanie wartości celnej a skoro - co podniesiono już wyżej - wartość ta nie została prawidłowo podana, co ustalono na podstawie ujawnionych w toku kontroli - nie wskazanych przy zgłoszeniu celnym dokumentów - to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt l lit. c, art. 3 § 1 p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie pominięcia przez Sąd I instancji Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej Dz. U. nr 80 poz. 908 ze zm.). Co do zasady bowiem w Opinii tej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile rabat ten ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny). Wskazane w tej Opinii przykłady, a w szczególności przypadek wskazany w pkt. 17, odnoszą się do takich sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Niebrany pod uwagę - według tej Opinii - przy ustalaniu wartości celnej rabat tzw. postimportowy nie dotyczy towarów będących aktualnie przedmiotem importu, lecz jest przyznawany istotnie wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych uprzednio. Rabat ten uznano za postimportowy z tego względu, że - niezależnie od przyznania go do dokonaniu importu - odniesiono go do wcześniejszej transakcji w danym okresie czasu. W niniejszej sprawie rabat - upust był natomiast przyznany w umowie zawartej przed przedmiotowym zgłoszeniem celnym i odnosił się do przyszłych zakupów (i przyszłego importu) w danym okresie czasu tj. dotyczył obniżki ceny określonych leków objętych w danym okresie zgłoszeniami celnymi. Był to więc rabat zrealizowany co prawda co do konkretnej wysokości już po dokonaniu importu ze względu na konieczność ustalenia wartości zakupionych leków do których się odnosił, ale ustalony we wcześniejszej umowie o dostawach produktów, której także określono techniczny sposób jego realizacji i w związku z tym importer znał procentową wielkość upustu zagwarantowanego w umowie przez eksportera. Ponadto w umowie wyraźnie zaznaczono, że poprzez uzyskanie upustu skarżąca spółka dążyła do zapewnienia sobie racjonalnych dochodów z tytułu sprzedaży importowanych leków podlegających w Polsce refundacji i mogących w związku z tym osiągać marżę w ograniczonej wysokości; w związku z tym to właśnie skarżąca spółka domagała się zapewnienia jej upustu co do leków nabywanych - importowanych w przyszłości. Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej (zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego) dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu przez brak zastosowania tegoż przepisu. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podnieść należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny /z uwzględnieniem art. 30 i art. 31/ znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Odnośnie kwestii wpływu upustu finansowego na wartość celną importowanych leków Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wyżej, uznając w tym zakresie stanowisko organów celnych i Sądu I instancji za prawidłowe, a w nawiązaniu do aktualnie omawianej kwestii podkreślić należy, że redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca - importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy - eksportera lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów - a w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie - nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie (co do wysokości) nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu możliwości wyliczenia ceny ostatecznej (a w konsekwencji wartości celnej) po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą bo obniżał tę cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego się do przesłanek wymagalności należności celnych co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione i wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione; nie ma przy tym żadnych podstaw do uznania, że - jak twierdzi skarżąca spółka za wartość celną przyjęty został nieprzewidziany w przepisach "rodzaj" ceny tj. uwzględniającej przyznany upust finansowy. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji - do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została /i doręczona stronie/ decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję - jak w niniejszej sprawie - albo, w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 - Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... /Dz. U. nr 120 poz. 1122/ przez dodanie § 5 lit. a do art. 65 zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie przedmiotowej decyzji, ale jako decyzji ostatecznej (a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji). Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego tj. trzyletniego terminu. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna. Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Ponadto należy zauważyć, że strona powołała się nie tylko na wadliwe, ale i na nieprawomocne orzeczenie, ponieważ wskazany wyrok został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29.11.2004 r. sygn. GSK 892/04). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego. Jak już wskazano wyżej, przepis art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi podnoszono już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego do podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia wszystkich elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy. W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła to organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, wszczął z urzędu stosowne postępowanie, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację, to zarzut ten jest również chybiony. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne i Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K. 33/2003 /OTK ZUA 2004/4 poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania, w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym - na co wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999 r., a decyzja organu II instancji zapadła w dniu 29.05.2003 r. czyli przed dniem akcesji, a po tej dacie żadna decyzja administracyjna nie była wydawana. Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględniał w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy, niemniej jednak był aktem prawa krajowego, a przecież nie można pominąć tej okoliczności, że zasady (unormowania prawne i ich wykładnia) obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd. są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą tj. podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym - stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej, traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów, oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawnego Wspólnoty /acquis communautaire/ a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 168/05. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 Prawa o p.s.a.