I GSK 292/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "D." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 723/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "D." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "D." Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 500 zł (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 723/13 oddalił skargę PPUH D. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie 340 188 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 20 705 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w lutym 2009 r. w spółce z o.o. D., posiadającej koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich, została przeprowadzona kontrola obrachunkowa zapasów i obrotów oraz produkcji wyrobów winiarskich za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Rozliczając ubytki produkcyjne I i II fazy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. dla produkowanych wyrobów winiarskich organ pierwszej instancji przyjął, że ubytki powstałe przy produkcji wina i napoju winopodobnego należy rozliczyć wg norm dopuszczalnych ubytków winiarskich wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2006 r., a w okresie od 1 września do 31 grudnia 2007 r., na skutek zmiany procesu technologicznego wytwarzania wyrobów winiarskich, który był wymuszony gorszą jakością surowców wykorzystywanych do sporządzanych nastawów wina i wyrobów winopodobnych, w wysokości równej rzeczywistym stratom w tym okresie. Jako podstawę prawną organ wskazał § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. z 2004 r., Nr 63, poz. 585; dalej: rozporządzenie z 25 marca 2004 r.). Organ stwierdził przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków obciągniętych nastawów w I fazie dla wina owocowego o 12 357 l (12 172 l wyrobu gotowego) i dla napoju winpodobnego o 3 098 l (3 052 l wyrobu gotowego), które należało opodatkować podatkiem akcyzowym wg stawki 136 zł/hl w grudniu 2007 r., a czego podatnik nie uczynił. Decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że podstawową kwestią w sprawie było zbadanie, czy wobec Spółki winno mieć zastosowanie przewidziane w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 966, dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.) zwolnienie od akcyzy i czy stwierdzone w toku kontroli ubytki powstały wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Organ odwoławczy wskazał na utrwaloną w orzecznictwie definicję "siły wyższej", która nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i dlatego też zwolnienie ubytków od akcyzy przewidziane tym przepisem nie ma zastosowania do ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w okresie od sierpnia do 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie organ podkreślił, że nigdy nie kwestionował naturalnego charakteru ubytków, jak i nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w Spółce. Podsumowując organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka nie zanegowała wysokości ustalonych przez organ I instancji ubytków powstałych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. i przyjętych do rozliczeń podatku akcyzowego, a jedynie zasadność ich opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzonych ubytków według stawki obniżonej. Przytaczając treść przepisu art. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) oraz przepisu § 4 wydanego na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia MF z 25 marca 2004 r., zawierającego wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, przedstawił definicję pojęcia ubytków wyrobów winiarskich, jako straty powstałe w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Podstawę do ustalania wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Skarżąca rozpoczęła produkcję wina i napoju winopodobnego na bazie soku z czarnej porzeczki w sierpniu 2007 r., a wprowadzone zmiany technologiczne skutkowały zmianą wielkości ubytków w odniesieniu do poprzedniego okresu oraz wartości wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2006 r. Zatem do sierpnia 2007 r. wartość ubytków zwolnionych z opodatkowania ustalana była według wskazań zawartych w powyższej decyzji, natomiast w okresie do 31 grudnia 2007 r., z racji wprowadzenia nowego produktu, w wielkościach rzeczywistych, ale nie wyższych od dopuszczalnych rozporządzeniem wykonawczym. Przyjęte przez organ rozgraniczenie wyżej wskazanych okresów oraz zastosowane zasady opodatkowywania ubytków w ocenie Sądu jest prawidłowe i pozostaje w zgodzie z treścią powołanych przepisów prawa. Ratio legis powołanego wyżej przepisu sprowadza się do umożliwienia podatnikowi w przypadku rozpoczęcia przez niego produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rozliczania w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. W ocenie ustawodawcy okres 6 miesięcy jest dostateczny dla uzyskania stosownej decyzji organu celnego ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków w oparciu o przesłanki zawarte w § 7 cyt. rozporządzenia. Potrzeba ustalenia ponownie norm ubytków wystąpiła w związku ze zmianą sposobu wytwarzania i zmianą surowca w sierpniu 2007 r. W interesie podatnika jest uzyskanie decyzji określającej dopuszczalne normy ubytków na podstawie przedłożonej dokumentacji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia § 23 ust. 1 rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. oraz z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1, dalej: Dyrektywa horyzontalna) stwierdzając, że jest on niezasadny. Wyjaśnił, że zgodnie z Dyrektywą horyzontalną tylko w dwóch przypadkach ubytki lub niedobory korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Są to ubytki naturalne związane z właściwościami danych wyrobów akcyzowych i spowodowane siłą wyższą lub czynnikiem losowym (nadzwyczajne) prawidłowo udokumentowanym. Nakazy Dyrektywy horyzontalnej zostały implementowane do prawa krajowego w art. 5 upa i wbrew twierdzeniom skargi nie pozostają z nią w sprzeczności. Prawo krajowe określa warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy oraz maksymalną wysokość ubytków objętych zwolnieniem, której przekroczenie podlega opodatkowaniu i której nie może przekroczyć organ celny, wydając decyzję określającą indywidualną wysokość ubytków dla danego wyrobu akcyzowego na wniosek podatnika. Zgodnie zatem z treścią obu powołanych przepisów zwolnieniu podlegają tylko te ubytki, które powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W sprawie, okoliczności takie nie wystąpiły, a już bez wątpienia skarżąca nie wykazała takich okoliczności. Nie można za takowe uznać pogorszenia się jakości surowca wykorzystywanego w procesie produkcji. Tego typu przyczyna nie ma - w ocenie Sądu - charakteru nadzwyczajnego, niedającego się przewidzieć, a wręcz odwrotnie, zamyka się w przewidywalnym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o czynnik surowcowy niezależny od działań podmiotu prowadzącego przetwórczą działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 wskazanej ustawy, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Op. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła spółka z o.o. D., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) § 23 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niezastosowania, bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten przewiduje jedynie dwie kategorie okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego, a to "siłę wyższą" i "zdarzenie losowe", podczas gdy przepis ten obliguje organ do zastosowania zwolnienia również w sytuacji, gdy przyczyną powstania ubytków są okoliczności pozostające poza sferą odpowiedzialności podatnika, określane przez prawodawcę, jako "inne zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika", a które pominięto dokonując wykładni i subsumcji powołanego przepisu; b) § 23 ust. 1 w zw. z ust. 2 ww. rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska skarżącej wobec uznania, iż nie wykazała ona okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia, podczas gdy powoływała się ona na niezakwestionowane przez organ okoliczności wynikające z naturalnych procesów zachodzących w trakcie produkcji wyrobu podlegającego opodatkowaniu, stanowiących "inne zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika"; c) art. 25 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich niezastosowanie, w następstwie którego Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni § 23 ust. 1 rozporządzenia z pominięciem treści normatywnej wynikającej z Dyrektywy, podczas gdy niedopuszczalne jest zawężanie zakresu przewidzianego w prawie wspólnotowym i odmawianie zwolnienia w przypadku wystąpienia ubytków naturalnych, które wpisane są w naturę danego wyrobu i których nie da się uniknąć pomimo dołożenia najwyższej staranności. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ ppsa poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż w toku postępowania administracyjnego dopuszczono się naruszeń prawa materialnego, a to § 23 rozporządzenia oraz art. 14 Dyrektywy horyzontalnej, które to uchybienia powielił Sąd pierwszej instancji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa; b) art. 141 § 4 ppsa w następstwie zaniechania zawarcia w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia przebiegu wnioskowania, który doprowadził Sąd do zawężenia wykładni § 23 rozporządzenia jedynie do dwóch przesłanek, tj. "zdarzenia losowego" i "siły wyższej", podczas gdy hipoteza tego przepisu obejmuje również przypadki "innych zdarzeń", które to przesłanki Sąd w całości pominął; c) art. 3 § 1 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 191, oraz art. 210 § 4 Op, poprzez przeprowadzenie przez Sąd niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, mimo iż zebrany przez organ materiał dowodowy oceniony został z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem nie analizowano go przez pryzmat przesłanek "innego zdarzenia" z § 23 rozporządzenia, na które powoływała się skarżąca wskazując na brak możliwości wyeliminowania występujących ubytków nawet przy dołożeniu najwyższej staranności. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Środek prawny oparty został w sprawie na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa. Przystępując do jego rozpoznania wypada zauważyć, że podniesione w nim zarzuty zostały oparte na odmiennej od przyjętej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego. Wskazując na ramy prawne rozstrzygnięcia należy zauważyć, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają, co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 5 ust. 1 upa). Ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wskazanych czynności do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, na zasadach określonych w upa i przepisach wykonawczych do tej ustawy (art. 5 ust. 2-7, art. 25 ust. 1 pkt 2 upa). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą w istocie zakresu zwolnień dotyczącego ubytków. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 lit. a/ - c/ i pkt 2 lit. a/ - c/ petitum skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że nie są one zasadne. W myśl § 23 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 (ust. 2). Przepis ten określa więc nie tylko przesłanki zwolnienia od opodatkowania ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (ust. 1), ale również określa warunki tego zwolnienia (ust. 2). Co oznacza, że ciężar dowodu (wykazania tych okoliczności) spoczywa na podatniku, czemu skarżąca nie sprostała. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała okoliczności, o których mowa w tym przepisie, wskazując jedynie na ubytki spowodowane naturalnymi zjawiskami zachodzącymi w procesie produkcji. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji rozpoznał skargę z uwzględnieniem pełnego brzmienia § 23 ust. 1 powołanego rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach skupił się głównie na wyjaśnieniu pojęcia "zdarzenie losowe" i "siła wyższa" wynika bezsprzecznie z faktu, że pojęcia te są niedookreślone przez prawodawcę, co z kolei wiąże się każdorazowo z koniecznością wyjaśnienia ich znaczenia. Brak jest też podstaw do uznania, że naruszenie § 23 ust. 1 rozporządzenia z 25 marca 2004 r. zostało spowodowane niezastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 2 upa, w myśl którego zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z przepisami Dyrektywy horyzontalnej wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, wśród których znajdują się alkohole i napoje alkoholowe, podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium (art. 5 ust. 1). Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego (art. 14 ust. 1). Bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki niewymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków (art. 14 ust. 3). Z wykładni powołanych przepisów wynika zatem, że wyroby alkoholowe podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie samej tylko okoliczności ich wyprodukowania lub przywozu na terytorium Wspólnoty oraz że podatki akcyzowe są, co do zasady również wymagalne w przypadku braków lub ubytków, w odniesieniu do których właściwe organy nie przyznały zwolnienia. Oznacza to, że bezwzględne zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy horyzontalnej dla ubytków wynikających z przypadków losowych lub siły wyższej stanowi wyjątek od owej zasady ogólnej, który w związku z tym powinien być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to również, że rozliczenie ubytków innych niż spowodowane zdarzeniem losowym i siłą wyższą, chociażby tzw. ubytków naturalnych następuje na podstawie warunków ustalonych przez państwo członkowskie w oparciu o tzw. normy dopuszczalnych ubytków. Tym samym w przypadku ubytków innych niż ubytki przewidziane w ust. 1 art. 14 Dyrektywy horyzontalnej oraz w przypadku ubytków, w stosunku do których nie przyznaje się zwolnień przewidzianych w rzeczonym ustępie 1, podatek jest pobierany w oparciu o stawki obowiązujące w państwie członkowskim, w którym wystąpiły ubytki prawidłowo stwierdzone przez właściwe organy, lub w razie potrzeby w momencie stwierdzenia ubytków. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, że ubytki naturalne nie mieszczą się w katalogu przesłanek określonych w § 23 ust. 1 rozporządzenia z 25 marca 2004 r., co nie oznacza, że nie mogły być one w ogóle rozliczone. Tego rodzaju ubytki, jak wcześniej zostało wskazane, podlegają rozliczeniu z uwzględnieniem norm ustalonych decyzją właściwego organu podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa. Z uwagi na wielość jednorodnych spraw w przedmiocie objętym niniejszą skargą kasacyjną, stosownie do art. 207 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny zasądził w części zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.