I GSK 302/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Czesława Socha Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 512/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 512/05 oddalił skargę P. P.Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę P. P. według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] września 2001 r. nr OBR [...] objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - P. O. Inc. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej w wyniku odliczenia od wartości transakcyjnej leków premii pieniężnej udzielonej przez eksportera oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oddalając skargę Spółki P. P. na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego uznając, że organ ten dokonał ustaleń co do wpływu premii udzielonych przez eksportera na wartość celną towaru w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Sąd uznał, że organ odwoławczy trafnie wskazał, że treść umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2000 r. z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję towaru i promowanie leków na polskim rynku. Treść pkt 5 w art. 2 umowy - "Cena oraz warunki płatności" uzasadnia twierdzenie, że poszczególne ustępy tego artykułu stanowią konkretyzację postanowień dotyczących ceny i warunków płatności, a nie wynagrodzenia za dystrybucję, czy czynności promocyjne. Sąd uznał, że organ odwoławczy przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii i uwzględnił fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach sprzedawanych na receptę, obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną. Sposób księgowania premii przez skarżącą, zdaniem Sądu, nie jest argumentem przesądzającym w sprawie z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie. Organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie premii na wartość celną towaru, których, nie obala argument o sposobie księgowania premii. Sąd wskazał, że przepisy § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W Kodeksie celnym nie ma przepisów prawnych z wyjątkiem art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1, który potwierdza także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Sąd uznał, że organ celny zasadnie zakwestionował wartość celną importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej nie podzielając zasadniczego zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wskutek błędnych ustaleń co do wpływu premii udzielonych przez eksportera na wartość celną towaru. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 Kodeksu celnego wskazując, że określony w § 5 tego artykułu trzyletni termin do wydania decyzji dotyczy organu I instancji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygniecie niezawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności ulegałby zredukowaniu do jednej instancji. Organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 12 września 2001 r., a więc przyjętym pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W sprawie należało zatem zastosować przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu zgłoszenia. Orzeczenie organów celnych, co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i co oczywiste podmiotu. Natomiast gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne) w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis 11 c ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd uznał, że uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż omawiane przepisy uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, a wskazanie innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie oznaczało, że organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. P. P. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj: art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów; art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celnym została ustalona w oparciu o cenę transakcyjną, a ta wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu, nie mogły zatem wpływać na wartość celną towarów. Spółkę łączyły z zagranicznymi eksporterami dwa niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: związany z zakupem i importem leków oraz związany ze sprzedażą leków. Premie dotyczyły jedynie drugiego z tych stosunków i nie zmieniały ceny leków. Kryterium decydującym o udzieleniu Spółce premii była wartość sprzedaży leków na rzecz krajowych odbiorców, a nie wartość importu leków od zagranicznych dostawców. Skarżąca zarzuciła, że brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy proceduralne i miał wpływ na ostateczne rozstrzygniecie sprawy. Zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia o podatku VAT, zdaniem skarżącej, doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Podał, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez bezprawne przyjęcie, że Spółka zataiła fakt istnienia umów dystrybucyjnych oraz działała w celu obejścia prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie zauważyć należy, iż strona nie wskazuje jednoznacznie, który z paragrafów tego artykułu został naruszony. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. Przesłanki materialne określa Kodeks celny, a zatem nie można przyjąć by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru w oparciu przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji i jego uzasadnienie, że to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania a nie odwrotnie, dlatego charakter świadczenia nie może być oceniany przez pryzmat jego zaksięgowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ za nietrafne należy uznać twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy określiły ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów prawa. Bez wpływu zatem na wynik sprawy pozostaje powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek podatkowy w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem należy uznać, że organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04). Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że w warunkach wolności kontraktowej strony mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umowy sprzedaży, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie mają nastąpić po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży. Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów celnych, że zasada udzielania upustu po przyjęciu zgłoszenia celnego została ustalona w umowie, łączącej importera z eksporterem. W umowie tej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że cena transakcyjna importowanych leków zależna była od wartości leków sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym w konsekwencji wysokość tej ceny ostatecznie kształtował udzielony upust. W świetle postanowień tej umowy nie mogą być uznane za przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, gdyż analiza postanowień umowy prowadzi do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w sposób określony w umowie. Dla ustalenia istoty stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem nie ma zatem znaczenia sposób księgowania upustów podanych w notach kredytowych oraz posługiwanie się systemem potrąceń we wzajemnych rozliczeniach. Te same powody prowadzą również do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej co przyznaje sama skarżąca nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji a także nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na zakres odesłania z art. 262 Kodeksu celnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów stanowi w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji dotyczących treści stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Z kolei z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest cena obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Skoro w niniejszej sprawie, cena obliczana była z uwzględnieniem przewidzianych umową upustów, to stanowiła ona cenę należną dopiero po odliczeniu upustów, po przyjęciu zgłoszenia celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, ponieważ sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażonego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.