I GSK 310/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1015/15 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A, sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 1.500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. oddalił skargi A. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy A. Sp. z o.o., sp. k. w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej oraz prawidłowości zadeklarowania wartości celnej m.in. towarów w postaci kabin prysznicowych, szklanych w oprawie aluminiowej, bez brodzika o symbolach A1900, A1900W i A1900G objętych 36 zgłoszeniami celnymi z 2012 r. i 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. za błędny uznał zastosowany przez spółkę do tych towarów kod CN 7020 00 80. Analizując budowę kabin organ celny doszedł do wniosku, że zasadniczy charakter nadaje im konstrukcja aluminiowa, na której oparta jest ich budowa. Zastosowana konstrukcja aluminiowa determinuje kształt i wielkość kabin, utrzymuje szklane tafle w odpowiednim położeniu i stanowi element nadający kabinom sztywność. Umożliwia również przesuwanie czy otwieranie zamontowanych na rolkach lub zawiasach ciężkich szklanych drzwi. Elementy szklane dopasowane są do wielkości szkieletu konstrukcji. Konstrukcja aluminiowa umożliwia też pewne zamocowanie kabin do ścian. W ocenie organu, tak zbudowane kabiny powinny być, zgodnie z regułami 1, 2(a), 3(b) a także 6 ORINS, zakwalifikowane do poz. 7610 90 90, obejmującej pozostałe konstrukcje z aluminium i ich części. Wobec powyższego, decyzjami z dnia 22 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów objętych 36 zgłoszeniami celnymi oraz stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz określił spółce podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jako konsekwencję określenia długu celnego w innej wysokości. Organ I instancji zaklasyfikował sporne kabiny prysznicowe (model A1900, A1900W i A1900G) do kodu CN 7610 90 90 (kod TARIC 7610 90 90 00), do którego przypisana jest stawka celna "erga omnes" w wysokości 6% oraz stawka podatku VAT w wysokości 23%. Decyzję dotyczącą prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego, w której szczegółowo kwoty te określono w stosunku do każdego wskazanego zgłoszenia celnego w zakwestionowanym w nich zakresie (odpowiednio do kabin prysznicowych zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w 2012 r. i odpowiednio do kabin prysznicowych zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w 2013 r.) wydano na podstawie art. 13, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a/ i c/, ust. 6, art. 32 ust. 1 lit. e/, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE seria L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne – rozdz. 2, tom 4 s. 307 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. seria L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne – rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE seria L Nr 282 z 28 października 2011 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE seria L Nr 304 z 31 października 2012 r. ze zm.), art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1, art. 74, art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.). Natomiast decyzję dotyczącą określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług wydano na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w P. odrębnymi decyzjami z [...] sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w K. Organ odwoławczy wskazał, że do wszystkich 36 zgłoszeń celnych, co do których zostało wszczęte w dniu 14 kwietnia 2015 r. postępowanie celne – organ celny nie dokonał ani rewizji celnej towaru, ani weryfikacji w zakresie zadeklarowanych przez zgłaszającego elementów kalkulacyjnych, stanowiących podstawę do określenia kwoty długu celnego. Po drugie, przed dokonaniem odpraw celnych spółka miała świadomość, że kabiny prysznicowe oparte na konstrukcji aluminiowej (model A1900, A1900W, A19000G), powinny być klasyfikowane w obrębie działu 76 WTC. W stosunku bowiem do spółki prowadzone było w 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postępowanie celno-podatkowe, w związku z zakwestionowaniem klasyfikacji taryfowej kabin w zgłoszeniu celnym z 17 lutego 2012 r. W decyzji nr [...] z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. zmienił klasyfikację towaru z deklarowanego kodu CN 7020 00 80, na kod 7610 90 90. W uzasadnieniu tej decyzji spółka została poinformowana, że decyzja WIT o nr [...], na którą się powoływała, została ze względu na błędną klasyfikację taryfową towaru unieważniona. Wskazał, że przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru złożonego z różnych materiałów należało skorzystać z reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która dotyczy klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji. Stanowi ona, że klasyfikacji dokonuje się biorąc po uwagę materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. dokumenty pozyskane w toku czynności kontrolnych i prowadzonego postępowania pozwalały na stwierdzenie, że przedmiotem wprowadzenia na obszar Wspólnoty były niezmontowane kabiny prysznicowe o konstrukcji aluminiowej z wypełnieniem szklanym o symbolach handlowych A1900, A1900G i A1900W, zakupione w firmie B. Co. LTD i C. Co. LTD. Profile pionowe i poziome zastosowane w kabinach montowane były ze sobą za pomocą wkrętów. Kabiny mogły zostać użyte po wmontowaniu ścianek szklanych dopiero, gdy profile pionowe zostały przymocowane do ścian, co stabilizowało konstrukcję. Powyższe znajdowało potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej kabin poszczególnych modeli i wyjaśnieniach złożonych przez spółkę w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w G., dotyczącym kabin prysznicowych o takim samym oznaczeniu przez dostawcę (tj. B. Co. LTD), zgłoszonych do procedury celnej w lutym 2012 r., specyfikacji producenta, wskazującej sposób łączenia ze sobą aluminiowych elementów konstrukcyjnych kabin, dokumentacji fotograficznej kabiny prysznicowej model A1900 zalegającej pod zgłoszeniem celnym z 4 czerwca 2012 r. OGL/404010/001695, materiale zdjęciowym z 2014 r. pozyskanym ze stron internetowych, gdzie firma B. Co., LTD oferowała swoje towary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na powyższe decyzje. Wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – dokumentację fotograficzną kabiny prysznicowej model A1900 oraz materiał zdjęciowy z 2014 r. pozyskany ze stron internetowych – organy prawidłowo uznały, iż w latach 2012-2014 firma B. Co. LTD produkowała i sprzedawała kabiny o modelach A1900 i A1900G, charakteryzujących się aluminiową konstrukcją, wypełnioną szklanymi taflami pełniącymi rolę drzwi i ścianek. Zauważył, że we wskazanym przedziale czasowym ich budowa nie zmieniła się. Oznaczenie kabin dokonywane przez skarżącą spółkę było zaś tożsame z oznaczeniem dokonywanym przez chińskiego dostawcę, co wynika z gazetek reklamowych skarżącej spółki, tj. z sierpnia 2012 r. – kabiny A1900 i A1900W, z kwietnia 2013 r. – kabiny A1900 i 1900W, z grudnia 2013 r. – kabiny A1900 i A1900W, z września 2014 r. – kabina A1900, z października 2014 r. – kabina A1900W oraz ze stycznia 2015 r. – kabina A1900. Spółka przedkładała również takie same certyfikaty do wszystkich kontrolowanych zgłoszeń kabin z 2012 r., odnośnie których istniał wymóg składania dokumentacji papierowej. Z uwagi na konstrukcję sprowadzonych przez skarżącą kabin prysznicowych za prawidłowe przy ich klasyfikacji Sąd uznał zastosowanie przez organy reguły 3b zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwanych dalej ORINS). Dotyczy ona klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji. Dochodząc do wniosku, że zasadniczy charakter kabinie nadaje aluminiowa konstrukcja stanowiąca podstawę do zainstalowania szklanych paneli oraz mechanizmów poruszania drzwiami, organy słusznie zaklasyfikowały sprowadzone przez skarżącą towary do kodu CN 7610 90 90 jako obejmującego pozostałe konstrukcje z aluminium, a nie zadeklarowanego CN 7020 00 80 właściwego dla pozostałych artykułów ze szkła. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej zgłoszony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci wydruków gazetek reklamowych i zdjęć kabin prysznicowych, jako niemający znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowych kabin prysznicowych o konstrukcji aluminiowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie: 1) art. 174 ust. 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA we Rzeszowie naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a/ art. 78 w zw. z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl postanowień art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji, w której zgłoszenie celne było uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC; b/ naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) w zw. z sekcją I A rozporządzenia Komisji (UE) NR 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej prowadzące do przyjęcia, iż ewentualnie mogące być zastosowane w kabinach prysznicowych elementy aluminiowe mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter" pomimo braku takiego charakteru; c/ naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; d/ naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania niewątpliwie zostały spełnione; 2) art. 174 ust. 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA we Rzeszowie naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c/ p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego – w zakresie wadliwego zaklasyfikowania przez organ celny kabin prysznicowych; b/ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie; c/ art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wydania decyzji bez zebrania koniecznych dla jej wydania dowodów, a oparciu ich jedynie o poszlaki, które nie prowadzą do jednoznacznych wniosków; d/ art. 188 O.p w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; e/ art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym; f/ art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie złożonych wniosków o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: – wydruku gazetki reklamowej strony z dat: 01.09.2012 r. – 15.09.2012 r., na okoliczność ustalenia, iż strona w sprzedaży oferowała we wskazanym okresie kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej; – odpisu 8 zdjęć kabin bezramowych, wykonanych w pawilonach handlowych skarżącej, w 2012, 2013 i 2014 r., na okoliczność ustalenia, iż strona w 2012, 2013 i 2014 r. w sprzedaży oferowała kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej; pomimo iż przeprowadzenie tychże dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie oraz nie powodowało to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej przedstawiono jej uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują. Z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni warunkom określonym w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz w art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 32/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżąca m.in. nie podziela stanowiska Sądu I instancji akceptującego ustalenia organów celnych co do tego jakie cechy mają zakwestionowane kabiny o symbolach występujących w zgłoszeniach celnych, a także uznającego za trafną dokonaną przez organy klasyfikację taryfową tychże towarów. Wskazać należy, że w części zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą tej samej lub pokrewnej materii, do której odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie jest usprawiedliwiona. Wynika ze specyfiki postępowania w sprawach celno-podatkowych, w których zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt OSK 19/04, "Wokanda" 2004, nr 9, s. 34), podczas gdy ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poszczególne pozycje Taryfy Celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej są przepisami prawa materialnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest celowość odniesienia się do niektórych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w połączeniu z ustosunkowaniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej jednak kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów dotyczących kwestii weryfikacji zgłoszenia celnego i klasyfikacji taryfowej, które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się pełnej merytorycznej kontroli kasacyjnej. Otóż w pkt 1 poz. a/ petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 78 w zw. z art. 68 WKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji, w której zgłoszenie celne było uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 78 w zw. z art. 68 WKC przez Sąd I instancji, a przecież ten środek zaskarżenia jest wnoszony od wyroku Sądu I instancji, a nie od zaskarżonej do tego sądu decyzji ostatecznej. Nie sposób też dopatrzeć się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji odnośnie art. 78 w zw. z art. 68 WKC tak jak to prezentuje skarżąca w ocenionym zarzucie kasacyjnym. W zasadzie Sąd I instancji w tej kwestii nie wyraził żadnego odrębnego stanowiska. Skarga kasacyjna nie zawiera przy tym zarzutu, iż Sąd I instancji do tej kwestii nie odnosi się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast w tej kwestii wypowiedział się organ odwoławczy, który jako podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego wskazał art. 78 WKC, podkreślając, iż objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. Funkcja kontrolna wskazanego przepisu odnosi się do funkcji kontrolnej art. 68 WKC, dotyczącego podjęcia przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, lecz przed zwolnieniem towaru. W odróżnieniu jednak od tego przepisu art. 78 WKC daje podstawy prawne dla przeprowadzenia kontroli zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego z urzędu. Takie sformułowanie przepisu miało bowiem na celu ułatwienie niezakłóconego przepływu towarów oraz ograniczenia kontroli w czasie przedstawiania towaru organowi celnemu. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, w wyniku przeprowadzonej kontroli a posteriori, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to podejmuje czynności w celu uregulowania zaistniałego stanu, a to zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC. Organ celny przyjmujący zgłoszenia nie miał obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego w dniu jego przyjęcia. Nie była przy tym dokonana rewizja towarów w rozumieniu art. 68 lit. b/ WKC z pobraniem próbek w celu dokonania dalszej analizy lub dalszej kontroli. Wskazać zatem ponadto należy, że skarżąca w ramach sformułowanych zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skutecznie nie zakwestionowała powyższego stanowiska, iż była dokonywana rewizja towarów, których dotyczyła zaskarżona do Sądu I instancji decyzja. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia. Zauważyć przy tym dodatkowo należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Aczkolwiek pogląd ten został wyrażony na gruncie nieobowiązującego już art. 83 kodeksu celnego, to jednakże jest wskazywany przez komentatorów przy komentarzu do art. 78 i 68 WKC (por. A. Milczarczyk, w: Wspólnotowy Kodeks Celny oraz powołane tam orzecznictwo, tj. wyroki WSA w Warszawie: z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA 879/03, Lex nr 150815; z 29 lipca 2004 r. sygn. akt V SA 1454/03, Lex nr 158049). Reasumując, brak było podstaw do uznania powyższego zarzutu za zasadny. Nie można w ogóle odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. c/ petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia: "§ 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej" poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, gdyż ani w jego petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie precyzuje o jaki konkretnie akt prawny mu chodzi, a Sąd I instancji takiego aktu nie stosował w zaskarżonym wyroku. Całkowicie chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 2 lit. e/ peitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny "poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym". Pomijając już, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia dotyczącego tego zarzutu, to wskazać należy, że ww. ustawa – Kodeks celny na podstawie art. 25 i art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Jej przepisy z mocy art. 26 ww. ustawy wprowadzającej stosuje się tylko do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Z zaskarżonych do Sądu I instancji decyzji wynika, że dotyczyły one długu celnego, który powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów objętych zgłoszeniami celnymi z 2012 r. i 2013 r. Odnosząc się do wskazanych na wstępie zarzutów kwestionujących dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, co do stanu towaru i jego klasyfikacji taryfowej (sformułowanych w pkt 2 lit. a/, b/, c/, d/ i f/ oraz w pkt 1 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, iż są one niezasadne. Za trafne należy przyjąć stanowisko Sądu I instancji, który uznał ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organy za prawidłowe i nienaruszające przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ celny, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenia pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Chybione są przy tym zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu kabin o modelach A1900, A1900G i A1900W. Wbrew zarzutom, stan wszystkich modeli kabin prysznicowych objętych niniejszym postępowaniem został ustalony w oparciu o bardzo obszerny i różnorodny materiał dowodowy, pozostający ze sobą we wzajemnej spójności. Przypomnieć zatem należy, że podstawą do określenia stanu spornych kabin (ich cech) była dokumentacja fotograficzna kabin poszczególnych modeli oraz wyjaśnienia, które złożyła skarżąca w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w G., dotyczącego kabin prysznicowych o takim samym oznaczeniu przez dostawcę (firmę B.), zgłoszonych do procedury celnej w lutym 2012 r. Wśród tej dokumentacji była też specyfikacja producenta wskazująca sposób łączenia ze sobą aluminiowych elementów konstrukcyjnych kabin. Jak wskazały organy w wydanych decyzjach, w toku ww. postępowania spółka wyjaśniła, że kabiny prysznicowe model A1900, A1900G i A1900W są bez brodzików z przeznaczeniem do montażu na podłodze wyłożonej płytkami ceramicznymi, składającej się konstrukcji wykonanych z profili aluminiowych oraz paneli pełniących rolę drzwi i ścianek, wykonanych ze szkła, uszczelek, rolek montowanych w drzwiach oraz uchwytów. Organ podkreślił też, że skarżąca podała, iż ww. kabiny bez brodzików odpowiadają opisowi kabiny z WIT o nr [...]. Jak wykazały organy, z kolei z ww. specyfikacji (wraz z rysunkiem montażowym i opisem) firmy B. wynikało, że w przypadku spornych kabin profile pionowe i poziome połączone są ze sobą za pomocą wkrętów, a zmontowaną kabinę można używać, zgodnie z jej przeznaczeniem, gdy profile poziome są przymocowane do ściany. Podstawą dokonanych przez organy celne ustaleń była też dokumentacja fotograficzna kabiny model A1900 dołączoną do zgłoszenia celnego [...] z dnia 4.06.2012 r., z której wynika, że jest ona wizualnie tożsama z kabiną zgłoszoną do procedury celnej w Urzędzie Celnym w G. Przedmiotem oceny przez organy celne były też inne dowody, jak: przykładowy materiał zdjęciowy z 2014 r. ze stron internetowych dotyczący kabiny model A1900, a także sposób opisu towaru na fakturach dostawcy, który na przestrzeni lat 2012-2013 był taki sam, oznaczenie kabin w gospodarce magazynowej prowadzonej przez skarżącą, które było tożsame z oznaczeniem stosowanym przez chińskiego dostawcę, sposób oferowania kabin do sprzedaży co do ich oznaczenia, które było tożsame z oznaczeniem stosowanym przez chińskiego dostawcę, katalog towarów firmy C., certyfikaty zgodności WE dla modeli A1900, A1900W i A1900G wystawione przez B. Co. Ltd., które były załączone do wszystkich zgłoszeń celnych objętych kontrolą z 2012 r. i to niezależnie od tego czy wystawcą faktury dla kabin o symbolu A1900 była firma B. czy firma C., dostępne w internecie oferty firmy C. Co. Ltd., z których wynikało, że kabiny A1900 w ofercie z 2014 r. wyglądem i budową odpowiadały kabinom z pozostałych zebranych dowodów, analiza cen poszczególnych kabin w określonym okresie, która wskazywała na ich stałość, decyzje [...] wydane w 2014 r. na rzecz skarżącej spółki, w których kabiny składające się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych i szklanych paneli bez brodzika (zdjęcie wskazywało kabinę A1900) zaklasyfikowano do kodu 7610 90 90. Z powyższego wynika zatem, że wbrew zarzutom skarżącej podstawą do określenia stanu, wyglądu, cech konstrukcyjnych spornych kabin nie były wyłącznie wykonane przez organ wydruki ze stron internetowych czy też dokumentacja fotograficzna kabiny prysznicowej model A1900 załączonej do zgłoszenia z 4 czerwca 2012 r. Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać za trafne zarzutów, które kwestionując trafność ocen poszczególnych dowodów dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organy szczegółowo wykazały w uzasadnieniu wydanych decyzji z jakich względów zasadnym było uwzględnienie dowodów w postaci materiałów ze stron internetowych chińskich producentów, a także szczegółowo omówiły wszystkie pozostałe dowody, które stanowiły podstawę dokonanych ustaleń odnośnie cech konstrukcyjnych poszczególnych typów kabin prysznicowych dla poszczególnych ich oznaczeń. Sąd zwrócił uwagę, że organy wskazały na szereg okoliczności potwierdzających przyjęte przez nie ustalenie co do powiązań pomiędzy wskazywanymi chińskimi firmami. Sąd trafnie też zaakceptował wynikającą z wszechstronnego rozważenia dowodów, argumentację organów, iż sporne kabiny nie były modyfikowane, co w szczególności potwierdza dokumentacja zdjęciowa, na którą organy powołały się w wydanych decyzjach. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące w powyższym zakresie dokonaną przez organy ocenę dowodów jest trafne, gdyż wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należało się kierować przy tego rodzaju ocenach. Wbrew zarzutom skarżącej prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, który wywiódł, iż organy celne przedstawiły trafną argumentację co do wiarygodności pisma kontrahenta chińskiego i podpisanie go przez osobę o imieniu Tina, oraz co do obiektywności i wiarygodności przedstawionych w nim treści i wniosków. Nie są też trafne te zarzuty, w których wskazuje się na wadliwość stanowiska Sądu I instancji akceptującego ocenę i ustalenia organu odwoławczego w kwestii powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokumentów dotyczących zgłoszeń celnych. Otóż co do dokumentu [...] z 8 maja 2012 r. organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił, iż ww. zgłoszenie celne dotyczy kabiny prysznicowej o zupełnie innym modelu, zakupionej w innej firmie (D. Co. LTD). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisując szczegółowo czego dotyczyła rewizja częściowa wykazał, że te czynności celne nie obejmowały kabin prysznicowych. Towar objęty tym zgłoszeniem nie był objęty niniejszym postępowaniem. W zarzutach skargi kasacyjnej brak dowodów i argumentacji, która podważałaby powyższe stanowisko. Co do dokumentu D. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie też stwierdzono, że zgłoszenie to dotyczy kabin prysznicowych o zupełnie innym modelu, zakupionych w firmie E. Co. LTD. Co do tego towaru przeprowadzono rewizję celną lecz jak trafnie zauważył Sąd I instancji zgłoszenie to nie zostało objęte niniejszym postępowaniem, zatem ewentualne fakty wynikające z tych czynności nie mają bezpośredniego wpływu na czynności w tej sprawie. W skardze kasacyjnej brak przekonywującej argumentacji o nietrafności powyższego stanowiska, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Odnośnie dokumentu [...] z dnia 21 listopada 2012 r. zauważyć należy, że nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji, iż to zgłoszenie celne nie jest objęte niniejszym postępowaniem (w przeciwieństwie do pozostałych dwóch zgłoszeń celnych). Jednakże to uchybienie, którego nie wytknęła też skarżąca, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem zarówno z decyzji organu I, jak i II instancji ww. zgłoszenie celne było objęte weryfikacją, co do poz. 1 SAD, ale czynności kontrolne dokonane przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do procedury celnej, obejmowały tylko i wyłącznie sprawdzenie pola 44 zgłoszenia celnego z załączonymi dokumentami, gdzie "stwierdzono nieprawidłowości w zapisie kodu deklaracji zgodności z poz. 1 SAD. Jest 9DK8, a powinno być 7P21". Nie była tym samym przeprowadzona rewizja celna spornego towaru, ani też weryfikacja tego zgłoszenia celnego w zakresie tzw. elementów kalkulacyjnych, co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zaś wynika z treści zgłoszenia celnego, co wykazano w obu decyzjach, w polu 31 importer opisał sporny towar w sposób tożsamy z opisem towaru dokonanym w zgłoszeniach celnych objętych niniejszym postępowaniem. Zatem podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie do ww. zgłoszenia celnego są niezasadne. W tym kontekście nie są też trafne zarzuty, że w postępowaniu objętym zaskarżoną decyzją zakwestionowano zgłoszenia celne, które odnosiły się do kabin prysznicowych różnego rodzaju, w tym kabin bezramowych. Oczywiście przedmiotem kontroli prowadzonej przez organ celny była klasyfikacja taryfowa wszystkich kabin prysznicowych sprowadzonych przez skarżącą w latach 2012-2013. Jednakże w zaskarżonej decyzji zakwestionowano jedynie te pozycje wskazanych zgłoszeń celnych, które dotyczyły kabin prysznicowych, które posiadały tzw. ramową konstrukcję nośną, a skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że kabiny te są bezramowe. Powyższe w sposób jednoznaczny wynika z decyzji organu I instancji, określającej ponownie należne kwoty wynikające z długu celnego. Analiza uzasadnienia tej decyzji wyraźnie wskazuje, iż w poszczególnych zgłoszeniach celnych zakwestionowano jedynie konkretne pozycje SAD dotyczące kabin prysznicowych posiadających konstrukcje wykonane z profili aluminiowych. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji podstawowym dowodem w zakresie przedmiotu dokonanego importu jest każdorazowo zgłoszenie celne, w którym należy wymienić cały szereg cech towaru, które mają wpływ na klasyfikację celną. Skarżąca w przypadku zakwestionowanych kabin każdorazowo zgłaszała: "niezmontowana kabina prysznicowa składająca się z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drwi i ścianek bez brodzika akrylowego". Jedynie różne były oznaczenia literowo-cyfrowe tych kabin (tj.: A1900, A1900W, A1900G). Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca nie wykazała należytej aktywności dowodowej dla wykazania okoliczności przeciwnych niż ustalił to organ. W szczególności nie przedkładała dokumentów, które powinna była przekazywać zgodnie z wymogami z art. 16 WKC w zw. z art. 14 WKC. Inicjatywa dowodowa skarżącej zarówno przed organami celnymi jak i przed Sądem I instancji sprowadzała się do wykazania, że spółka sprzedawała różne kabiny prysznicowe, również nieposiadające konstrukcji aluminiowej. Ta okoliczność nie miała jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż chodziło tu o klasyfikację konkretnych, przedmiotowych w sprawie towarów, a wnioski dowodowe skarżącej nie zmierzały do przedstawienia wyglądu i konstrukcji spornych kabin. Reasumując stwierdzić należy, że organy celne dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, zebranego starannie przez organy, możliwego do uzyskania przez nie, a wnioski co do okoliczności faktycznych, to jest wyglądu i konstrukcji kabin, były zgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zatem Sąd I instancji słusznie uznał, że organy celne nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, że organy celne zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Wskazały, którym z nich i dlaczego dały wiarę, a dlaczego innym tej wiarygodności odmówiły. Nie jest przy tym trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w pkt 2 lit. f/ petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania z art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Skarżąca domagała się przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodów z wydruku gazetki reklamowej i odpisu 8 zdjęć kabin bezramowych wykonanych w jej pawilonach handlowych na okoliczność wykazania, że w latach 2012-2014 oferowała w sprzedaży kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny okoliczność ta w sprawie nie miała znaczenia; nie była kwestionowana. Natomiast wnioskowane dowody nie zmierzały do wykazania, iż sporne kabiny były bezramowe. Sąd I instancji w sposób obszerny i logiczny uzasadnił stanowisko co do braku podstaw do zastosowania trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. wobec przedłożonych przez skarżącą dokumentów i ocenę tę należy w całości podzielić. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione. Wymagało więc oceny czy kabiny prysznicowe o różnych oznaczeniach modelu, jednak każdorazowego o konstrukcji ramowej aluminiowej z wypełnieniem elementów szklanych o różnym rodzaju szkła należało klasyfikować do pozycji taryfowej CN 7610 90 90. Nie jest kwestionowane, że przeprowadzenie procesu klasyfikacji towaru wymaga postępowania zgodnego z zasadami zawartymi w 6 Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zawarte w części pierwszej sekcji A Nomenklatury Scalonej. Bezsporne też jest, że we Wspólnej Taryfie Celnej nie przewidziano pozycji/podpozycji, w której z brzmienia występowałyby kabiny prysznicowe, zatem reguła 1 ORINS nie mogła zostać wprost zastosowania do tych towarów. Skarżąca nie kwestionowała też, że przedmiotowe kabiny sprowadzone były w stanie rozmontowanym. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń organów wynikało przy tym, że elementy tworzące przedmiotowe kabiny prysznicowe wykonane zostały z różnych materiałów, które pełnią inną rolę, gdyż tafla szklana stanowi drzwi i ścianki kabiny, elementy aluminiowe zaś stanowią elementy konstrukcyjne (nośne) dla tych tafli. Ponadto w skład towarów w postaci kabin prysznicowych wchodzą elementy montażowe, jak: wtręty, rolki. W tym stanie rzeczy organy przyjęły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że o zakwalifikowaniu przedmiotowych towarów rozstrzygała reguła 3 (b) ORINS. Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...); b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...). Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że o zakwalifikowaniu przedmiotowych towarów rozstrzyga reguła 3b ORINS. Rozstrzygające było więc stwierdzenie, czy o zasadniczym charakterze przedmiotowych kabin prysznicowych i drzwi w ramkach aluminiowych stanowi konstrukcja aluminiowa, która po zmontowaniu umożliwia wypełnienie jej panelami szklanymi, czy właśnie te panele szklane, dla których konstrukcja ma stanowić tylko uzupełnienie konstrukcyjne umożliwiające połączenie paneli szklanych w kabinę. Należy przyjąć, że mogą istnieć rożne kabiny prysznicowe, w tym takie, które można zakwalifikować do pozycji CN 7020 00. Można dla przykładu wskazać na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1962 z dnia 7 listopada 2016 r. (Dz.Urz. UE L z 2016 r. Nr 303, s. 1). Zakwalifikowano tam do kodu CN 7020 00 80 drzwi prysznicowe przeznaczone do zamontowania i przymocowania do ściany składające się z dwóch paneli szklanych po jednym profilu aluminiowym do przymocowania do ściany przy każdym panelu. W uzasadnieniu wskazano jednak: "jako że profile są tylko po jednej stronie każdego panelu, produkt nie jest uważany za umieszczony w ramie". W przedmiotowych decyzjach w oparciu o ustalony prawidłowo stan faktyczny organy zasadnie wskazały, że kabiny są zbudowane z aluminiowych konstrukcji, powstałych z połączonych ze sobą profili aluminiowych, która zapewnia kształt i stanowi stelaż, do którego i w którym montowane są tafle szklane. Konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane zwykle pozostają w tym położeniu. Sama spółka wyjaśniała przecież i wpisywała w dokumentach, że kabiny prysznicowe składają się z "konstrukcji wykonanych z profili aluminiowych". Zasadniczy charakter kabinom nadawała konstrukcja aluminiowa stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadawała kształt kabinie oraz stanowiła oparcie dla wypełnienia szklanego. Wypełnienie to było możliwe w oparciu o konstrukcję kabiny prysznicowej umożliwiającą jej stabilne umieszczenie na podłożu lub brodziku i umieszczenie w tej konstrukcji wypełniających paneli szklanych czy obsadzonych w ramach aluminiowych drzwi. Wbrew zarzutom skarżącej przedmiotowa konstrukcja aluminiowa nosi cechy konstrukcji aluminiowej w rozumieniu CN 7610. Pozycja CN 7610 Taryfy Celnej w brzmieniu: "Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium i przygotowane do stosowania w konstrukcjach" obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. Uwzględniwszy, że pojęcie "konstrukcja" oznacza zespół elementów, urządzeń połączonych ze sobą w funkcjonalną całość oraz zważywszy na noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego dotyczące pozycji 7610, za trafne należy uznać stanowisko, że w rozumieniu tej pozycji konstrukcje z aluminium charakteryzują się tym, iż są połączone ze sobą przy użyciu typowego nitowania, skręcania śrubami lub mogą być też czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych, a tym samym tworzą konstrukcję szkieletową spełniającą definicję aluminiowej konstrukcji, na której są osadzone ścianki kabin i drzwi kabiny. Istnienie ramy aluminiowej, którą tworzą profile aluminiowe, wypełnionej szkłem wskazuje, iż jest to czynnik decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu w rozumieniu reguły 3 (b) ORINS. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego co do tego, że dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowych towarów do kodu CN 7610 90 90 i zaakceptowana przez Sąd I instancji była błędna. Zatem zarzuty te sformułowane w pkt 1 lit. b/ należało uznać za niezasadne. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Otóż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyraził wprost stanowiska co do zarzuconego przez skarżącą naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. W skardze kasacyjnej brak zaś zarzutu co do tego, że Sąd I instancji do tej kwestii nie odniósł się w motywach wydanego orzeczenia. Natomiast organ celny wypowiedział się w tym zakresie w zaskarżonej do Sądu decyzji. Zauważyć też należy, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2b WKC w istocie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne co do tego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zachodziły podstawy do zastosowania powołanej normy prawnej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie można skutecznie kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż to jest możliwe jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej do tej kwestii w ogóle się nie odnosiły. Oznacza to, że ustalenia organów celnych w tym zakresie nie zostały podważone. W związku z tym zarzutem należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z przepisu tego wynika zatem, że retrospektywnego zaksięgowania należności prawnie należnych nie dokonuje się wówczas, gdy wystąpią łącznie cztery warunki, tj.: – brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych, – błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, – płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, – płatnik działa w dobrej wierze (wyrok TSUE z 27 czerwca 1991 r. w sprawie C-348/98 Mecanarte; pkt 19). Dla oceny czy błąd popełniony przez organy celne mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenia zawodowego płatnika, oraz wykazaną przez niego staranność. Trzeba też wskazać, że sam fakt, że organy celne popełniły błąd, nie jest wystarczające, by uznać ten błąd za niewykrywalny, z racjonalnego punktu widzenia, przez podmiot (wyrok TSUE z 26 czerwca 1990 r. C-64/89 w sprawie Duetsche Fernsprecher GmbH; pkt 18 i nast.). Oceniając wagę błędu należy również wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też – podmiot niedoświadczony. Do obowiązków importera należy też staranne zachowanie, przejawiające się przede wszystkim w uzyskaniu informacji w zakresie obowiązujących przepisów mających zastosowanie do dokonywanych przez ten podmiot czynności oraz sprawdzenie, czy istnieją opublikowane akty prawne określające warunki stosowania oraz wymagania, jakie należy spełnić dla korzystania z preferencyjnej stawki taryfowej oraz czy dany towar może być objęty cłem antydumpingowym. Organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie wykazała aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Jednocześnie organ celny wskazał, że skarżąca już 14 marca 2012 r. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. wskazującą szczegółowo na dokonywaną przez nią błędną klasyfikację kabin prysznicowych jak też informację o unieważnieniu WIT nr [...], na którą się powoływała. W tej sytuacji uznał, że brak było podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Ponieważ zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjna należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., a także § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Sąd zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądził tylko częściowy zwrot kosztów procesu dla organu – to jest kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego z uwagi na stosunkowo niewielki nakład pracy radcy prawnego związany z jego udziałem na rozprawie i fakt, że na tym samym posiedzeniu były rozpoznawane sprawy o tożsamym charakterze faktycznym i prawnym.